ฎีกาที่ 1039/2536

เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ และภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าวถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีการค้า ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการค้าพร้อมชำระภาษีการค้าเป็นรายเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดไป ตามมาตรา 17 วรรคแรก,84,85 ทวิ และ 86 แห่งประมวลรัษฎากร เว้นแต่อธิบดี หรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการออกไปอีกตามมาตรา 3 อัฏฐ เมื่อไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า ปี พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528มีการประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 จึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527 และ 2528 นั้น จึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปีพ.ศ. 2531 ไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าโจทก์จากดอกเบี้ยค้างรับเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2531โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2527 ถึงเดือนธันวาคม2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 และวันที่1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 และแจ้งประเมินภาษีการค้าของโจทก์ โดยอ้างเหตุผลที่ประเมินเนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร โดยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณภาษีการค้าจากดอกเบี้ยค้างรับที่ปรากฏในงบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม2527 จำนวน 5,343,761.51 บาท เป็นเงินภาษีการค้า 160,312.85 บาทและภาษีบำรุงเทศบาล 16,031.28 บาท รวมเป็นเงินภาษี 176,344.13 บาทคำนวณภาษีการค้าจากดอกเบี้ยค้างรับที่ปรากฏในงบดุล และงบกำไรขาดทุนณ วันที่ 31 ธันวาคม 2528 จำนวน 4,353,911.41 บาท เป็นเงินภาษีการค้า 130,617.34 บาท และภาษีบำรุงเทศบาล 13,061.73 บาท รวมเป็นเงิน 143,679.07 บาท และแจ้งประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอ้างว่าโจทก์ไม่นำบัญชีหรือเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 รวมกับเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 กรกฎาคม 2531 เป็นเงิน 260,498.20 บาทและรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528รวมกับเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 กรกฎาคม 2531 เป็นเงิน 306,433.59บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยนั้น ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าผิดพลาดโดยประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าจากยอดดอกเบี้ยบางรายการที่ไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามคำสั่งของกรมสรรพากร ที่ ต.2/2525 และ ป.11/2528การใช้อำนาจมาตรา 18 ทวิ ไม่ถูกต้อง เพราะขณะออกหมายเรียกตรวจสอบก็ดี ขณะทำการประเมินก็ดี ล่วงเลยกำหนดเวลาที่จะต้องยื่นแบบรายการเพื่อเสียภาษีการค้าแล้ว จึงไม่มีความจำเป็นในการจัดเก็บใดเหลืออยู่ รายรับในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่เดือนมกราคม 2527 ถึงธันวาคม 2527 จำนวน 5,343,766.51 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่เดือนมกราคม 2528 ถึงธันวาคม 2528 จำนวน 4,353,911.41 บาทเป็นดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี โดยโจทก์ยังไม่ได้รับชำระมาจริง จึงยังไม่ถือเป็นรายรับ และการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรนั้นขัดต่อคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527 ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 เพราะโจทก์นำส่งหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ เพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้วข้อที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ไม่นำบัญชี เอกสาร หลักฐานให้เจ้าพนักงานตรวจสอบหากำไรสุทธิ โจทก์ได้จัดทำสมุดบัญชี เอกสารประกอบการลงบัญชี บัญชีงบดุลและบัญชีกำไรขาดทุนของรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2527 และวันที่ 31 ธันวาคม 2528ไว้ครบถ้วนแล้ว แต่มีเหตุสุดวิสัยเนื่องจากเอกสารต่าง ๆ ดังกล่าวได้สูญหายไปพร้อมกับรถยนต์ที่ใช้ขนย้าย เอกสารของโจทก์ก่อนที่โจทก์จะได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ขอศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ที่ประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 จำนวนเงิน 176,344.13 บาทและปี พ.ศ. 2528 จำนวนเงิน 143,679.07 บาท และการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 จำนวน 260,498.20 บาทปี พ.ศ. 2528 จำนวนเงิน 306,433.59 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ฉบับลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์2533 เลขที่ 188/2533/1 และ 189/2533/1 จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอศาลพิพากษายกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้า ซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ(3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ แต่กรณีของ