ฎีกาที่ 126/2540

จากสาระสำคัญของสัญญาที่ระบุว่าโจทก์ต้องจัดหาพร้อมทั้งติดตั้งหินอ่อนจนสำเร็จโดยช่างที่มีฝีมือชำนาญและเมื่องานสำเร็จแล้วจะต้องมีการตรวจรับงานแล้วผู้ว่าจ้างจึงจะให้สินจ้างโจทก์ตอบแทนหากต่อมาเกิดความเสียหายโจทก์ยังต้องมีหน้าที่ทำการแก้ไขซึ่งจะเห็นได้ว่าเป็นการแก้ไขในผลงานของโจทก์หลังจากที่โจทก์ได้ทำการติดตั้งเสร็จแล้วมิได้เกี่ยวข้องกับตัวหินอ่อนที่โจทก์เป็นผู้ผลิตส่งมอบให้แก่ลูกค้าย่อมเป็นการสนับสนุนให้เห็นว่าเข้าลักษณะของสัญญาจ้างทำของสัญญาพิพาทจึงเป็นสัญญารับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรโจทก์จึงมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเสียภาษีการค้าในการรับจ้างทำของโดยโจทก์ไม่ได้รับลดหย่อนภาษีการค้าในการค้าประเภทนี้เนื่องจากบัตรส่งเสริมการลงทุนลดหย่อนให้เฉพาะการค้าประเภทการขายของเท่านั้น โจทก์ชำระภาษีการค้าโดยมิได้มีการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินดังนั้นโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องขอคืนภาษีการค้าโดยไม่ต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อนเพราะตามมาตรา30แห่งประมวลรัษฎากรกรณีที่จะต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้แก่กรณีที่มีการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเมื่อโจทก์มีอำนาจฟ้องขอคืนภาษีการค้าโดยไม่ต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อนปัญหาว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ภาษีการค้าหรือไม่จึงไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ โจทก์นำหินอ่อนที่โจทก์ผลิตเพื่อขายและทำหน้าที่ติดตั้งให้แก่ลูกค้าด้วยนั้นตามมาตรา79ทวิ(3)แห่งประมวลรัษฎากรให้ถือว่าเป็นการขายเพื่อป้องกันมิให้หลบเลี่ยงการเสียภาษีอากรและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า1การขายของและเมื่อสัญญาพิพาทเป็นสัญญารับจ้างทำของการที่โจทก์เป็นผู้ผลิตหินอ่อนและเป็นผู้นำหินอ่อนที่โจทก์ผลิตไปรับจ้างทำของด้วยเครื่องมือเครื่องใช้ค่าแรงและอื่นๆโดยโจทก์คิดเป็นราคาเดียวกันในสินจ้างไม่แยกราคาเป็นค่าวัสดุกับค่าแรงจึงถือว่าเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า4แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าอีกประเภทหนึ่งซึ่งการค้าประเภทนี้ระบุรายการประกอบการค้าว่าการรับจ้างทำของรวมทั้งการขายส่วนประกอบและวัตถุพลอยได้ประมวลรัษฎากรก็มิได้บัญญัติห้ามว่าเมื่อผู้ประกอบการค้าต้องเสียภาษีการค้าประเภทหนึ่งไปแล้วไม่ต้องเสียภาษีการค้าประเภทอื่นที่เข้าลักษณะอื่นด้วยอีกฉะนั้นโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า4การรับจ้างทำของชนิด1(ฉ)ด้วยเงินได้จำนวน23,441,571.50บาทเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของและตามบัตรส่งเสริมการลงทุนโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะรายได้จากการขายของเงินได้จำนวนดังกล่าวจึงเป็นเงินได้ที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลและต้องแยกคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต่างหากจากเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี รายรับของโจทก์ตามสัญญาพิพาทต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า4การรับจ้างทำของชนิด1(ฉ)การที่จำเลยที่1ได้รับชำระภาษีการค้าไว้จากโจทก์จึงเป็นการรับชำระเนื่องจากโจทก์มีหน้าที่เสียภาษีตามกฎหมายโจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะเรียกภาษีการค้าที่ชำระไปแล้วและดอกเบี้ยตามคำขอท้ายฟ้องคืน

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 กับให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีอากรจำนวน 1,160,357.80 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงินจำนวน 1,160,357.80 บาท นับตั้งแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จหรือคืนจำนวนต้นเงินดังกล่าวให้แก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการเป็นผู้นำเข้าหรือผู้ผลิตและขายผลิตภัณฑ์หินอ่อนระหว่างปี 2524 ถึง 2529 โดยได้รับบัตรส่งเสริมจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนให้ได้รับการลดหย่อนภาษีการค้าสำหรับการขายผลิตภัณฑ์หรือผลิตผลร้อยละห้าสิบและให้ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิเป็นระยะเวลา 5 ปี ในรอบรอบระยะเวลาบัญชีปี 2524 โจทก์มีรายรับจากการขายหินอ่อนตามสัญญาพิพาททั้งสามฉบับจำนวน 23,441,571.50 บาท และได้เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 1 การขายของ ชนิด 1 (ก) ไว้แล้ว ตามอัตราบัตรส่งเสริมการลงทุน แต่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยเห็นว่ารายรับของโจทก์ดังกล่าวเป็นรายรับจากการค้าประเภทการค้า 4การรับจ้างทำของชนิด 1(ฉ) ซึ่งเป็นกิจการที่โจทก์ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน โจทก์ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 3 โจทก์ได้ร้องขอความเป็นธรรมว่า เป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อน อธิบดีของจำเลยที่ 1ให้โจทก์ปฏิบัติตามผลการตรวจสอบ โดยขยายเวลาชำระภาษีการค้างดเบี้ยปรับและลดเงินเพิ่ม ซึ่งโจทก์ยินยอมชำระเมื่อวันที่ 5เมษายน 2534 จำนวน 1,160,357.80 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินนำรายได้ดังกล่าวไปคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์อีก โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์โจทก์ประการแรกมีว่าสัญญาพิพาททั้งสามฉบับเป็นสัญญาขายของหรือรับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเสียภาษีจากการรับจ้างทำของอีกหรือไม่ โจทก์มีนายไกรศักดิ์ รุ่งทิวาสุวรรณ กรรมการและผู้จัดการทั่วไปของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ปกติการซื้อขายสินค้าโจทก์กับลูกค้าไม่ได้ทำสัญญาซื้อขาย แต่ลูกค้ารายใหญ่จะมุ่งในการซื้อขายสินค้าโดยไม่ได้ถือชื่อของสัญญาเป็นสาระสำคัญโจทก์จะใช้วิธีพิจารณากำหนดพื้นที่ กำหนดราคาแล้วจึงจะถือว่าเป็นการโอนกรรมสิทธิ์สินค้าจึงเป็นการซื้อขายเสร็จเด็ดขาด และตามสัญญาพิพาททั้งสามฉบับโจทก์ต้องนำสินค้าหินอ่อน พนักงานและเครื่องมือของโจทก์ไปดำเนินการตกแต่งอาคารของลูกค้าทั้งหมด ไม่มีบุคคลภายนอกเกี่ยวข้องหินอ่อนยังคงอยู่ในสภาพเดิม ซึ่งโจทก์มีรายได้จากการขายอย่างเดียวและโจทก์มีนายณรงค์ ศรีวณิชชาการ ที่ปรึกษาทั่วไปของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ตามสัญญาพิพาททั้งสามฉบับเป็นการขายส่งมอบสินค้าให้ลูกค้า โดยถือเป็นการผลิตเพื่อขาย ไม่มีการคิดค่าแรงและคิดค่าวัสดุโดยคิดราคาตามเนื้อที่ นอกจากนี้โจทก์มีนางวราวรรณ อุ่นจิตรเลิศ ผู้จัดการฝ่ายบัญชีและการเงินของโจทก์เป็นพยานอีกปากเบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า การขายสินค้าของโจทก์แบ่งเป็น 2 ประเภท คือประเภทหนึ่งลูกค้ามาซื้อหินอ่อนไปและนำไปติดตั้งเองกับอีกประเภทหนึ่งเมื่อลูกค้าซื้อหินอ่อนแล้วโจทก์จะนำไปส่งมอบพร้อมติดตั้งหน่วยงานให้ โดยทั้งสองวิธีราคาขายสินค้าเป็นราคาเดียวกัน จึงเห็นได้ว่าวิธีการขายสินค้าของโจทก์ให้แก่ลูกค้าตามที่นางวราวรรณเบิกความมานั้นขัดกับนายไกรศักดิ์และนายณรงค์ที่ว่าถือเกณฑ์กำหนดซื้อขายเสร็จเด็ดขาดโดยใช้วิธีกำหนดราคาตามพื้นที่ โดยถือเป็นการผลิตเพื่อขายไม่มีการคิดค่าแรง ค่าวัสดุที่ใช้ติดตั้ง ทำให้รับฟังเป็นที่แน่นอนไม่ได้ทั้งการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าโดยคิดราคาสินค้าที่ขายทั้งประเภทที่ไม่ต้องติดตั้งให้ลูกค้ากับที่ต้องไปติดตั้งให้ลูกค้าในราคาเดียวกันนั้นย่อมเป็นการผิดปกติวิสัยของผู้เป็นพ่อค้าเช่นโจทก์และก็เชื่อว่าไม่มีลูกค้าคนใดที่จะเลือกซื้อสินค้าจากโจทก์โดยไปทำการติดตั้งเองในราคาเดียวกับที่โจทก์จะต้องไปทำการติดตั้งให้ด้วย นอกจากนี้เมื่อได้พิเคราะห์เนื้อหาสัญญาพิพาททั้งสามฉบับตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 174 ถึง 236 จากสาระสำคัญของสัญญาที่ระบุว่า โจทก์ต้องจัดหาพร้อมทั้งติดตั้งหินอ่อนจนสำเร็จโดยช่างที่มีฝีมือชำนาญและเมื่องานสำเร็จแล้วจะต้องมีการตรวจรับงานแล้วผู้ว่าจ้างจึงจะให้สินจ้างโจทก์ตอบแทน หากต่อมาเกิดความเสียหายโจทก์ยังต้องมีหน้าที่ทำการแก้ไข ซึ่ง