ฎีกาที่ 1764/2531

เมื่อปรากฏว่าพนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ไม่ได้ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ยังได้ทำงานให้บริษัทอื่นด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงาน ของโจทก์จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี ส่วนรายจ่ายเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์นั้น เมื่อไม่ได้เป็นรายจ่ายเฉพาะการใช้ในกิจการของโจทก์ หากแต่เป็นรายจ่ายที่รวมอยู่กับการใช้ ในกิจการของบริษัทอื่นด้วยโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นส่วนสัด มากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในส่วนนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ ต้องห้ามบางส่วนตามมาตรา 65 ตรี เช่นกัน โจทก์ประกอบกิจการตัวแทนนายหน้าเป็นส่วนใหญ่ มิได้ลงทุนด้วยเงิน รายได้เบื้องต้นของโจทก์ก็คือรายรับที่ได้จากค่านายหน้าส่วนบริษัท ม. ประกอบกิจการซื้อขายสิ่งทอภายในประเทศ มีการลงทุนด้วยเงินในการซื้อสินค้าและเมื่อขายสินค้าได้เงินเป็น รายรับมา ในกรณีมีกำไรรายรับย่อมหมายถึงต้นทุนบวกด้วยกำไรขั้นต้นและถือได้ว่ากำไรขั้นต้นนั้นคือรายได้เบื้องต้นจากการประกอบกิจการของบริษัท การคิดเฉลี่ยรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัทดังกล่าวจะต้อง คิดจากฐานที่เหมือนกันหรือพอเปรียบเทียบกันได้ ดังนั้นการเฉลี่ยแบ่งรายจ่ายระหว่าง 2 บริษัท ที่ถูกต้องและเป็นธรรมทางฝ่ายบริษัทม. จะต้องคิดจากรายได้เบื้องต้นดังกล่าวเป็นฐานในการคำนวณการที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายจ่ายเฉลี่ยโดยนำเอายอดรายรับ ซึ่งรวมต้นทุนของสินค้าเข้าไว้ด้วยมาเป็นฐานในการคำนวณทำให้ ส่วนเฉลี่ยรายจ่ายของโจทก์มีเป็นจำนวนน้อยและเป็นเหตุให้รายจ่าย ที่ต้องห้ามของโจทก์มีเป็นจำนวนมากนับว่าไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ การที่เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายจ่ายที่ต้องห้ามของโจทก์นั้น จึงไม่ถูกต้อง

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือว่ารายจ่ายตามฟ้องทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จำเลยให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังยุติว่าเมื่อ ปี พ.ศ. 2517 โจทก์ได้รับโอนกิจการเกี่ยวกับตัวแทนนายหน้าของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ มาเป็นกิจการของโจทก์โดยโจทก์รับโอนพนักงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพที่ทำงานด้านตัวแทนนายหน้ามาอยู่บริษัทโจทก์ทั้งหมด สถานที่ทำการงานของโจทก์อยู่แห่งเดียวกับของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพแต่แบ่งแยกเขตกันเป็นส่วนสัดในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ รวม 6 ปีระหว่างเดือนตุลาคม 2517 ถึงเดือนมีนาคม 2523 รายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานและรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสารของโจทก์ซึ่งจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มในคดีนี้นั้น เป็นรายจ่ายที่โจทก์ได้จ่ายไปจริง โดยรายจ่ายเกี่ยวกับการสื่อสาร โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ได้ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม ตามเอกสารหมายจ.47-52 และหมาย จ.57-62 ตามลำดับโดยมีการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายประเภทเงินเดือน โบนัส ค่าตอบแทนอื่น ๆ และรายจ่ายเกี่ยวกับเครื่องมือสื่อสารของโจทก์กับบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพถือรายรับของทั้งสองบริษัทเป็นเกณฑ์เฉลี่ยหารายจ่ายปรากฏว่าโจทก์หักรายจ่ายไว้มากกว่ารายจ่ายเฉลี่ยที่คำนวณได้ รายละเอียดการคิดเฉลี่ยหารายจ่ายดังกล่าวและรายจ่ายที่ต้องห้ามการประเมินปรากฏตามเอกสารหมาย จ.53-54 ในประเด็นเรื่องรายจ่ายที่เป็นเงินเดือน โบนัส และค่าตอบแทนอื่น ๆ ของพนักงานของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรีหรือไม่เพียงใดนั้น โจทก์ฟ้องอ้างว่า ตั้งแต่บริษัทโจทก์ได้จัดตั้งขึ้น พนักงานของโจทก์ทำงานให้แก่บริษัทโจทก์แห่งเดียว โจทก์มีนายเจษฎา จริยวิทยากุล และนายวีระชัย เตชะมนูญพนักงานของโจทก์เบิกความยืนยันดังกล่าว แต่นายสุรพลเมฆศิลป์สถิตย์ กรรมการและพนักงานของโจทก์เบิกความว่า ในปีพ.ศ. 2517 พนักงานของโจทก์ที่ได้รับโอนมาจากบริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ได้ช่วยสะสางงานที่บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพทำอยู่ประมาณ 3 เดือนก็เสร็จ และนายกิรนันท์ อรุพีพัฒนพงศ์พนักงานของโจทก์เบิกความว่า พยานเป็นผู้จัดการฝ่ายสินค้าเบ็ดเตล็ดของโจทก์ ได้ไปช่วยทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพในปี พ.ศ. 2517 ไม่ปรากฏว่าช่วยทำงานอยู่นานเท่าใด จะเห็นได้ว่าพยานโจทก์ดังกล่าวเบิกความไม่ลงรอยกันนัก และแตกต่างกับที่โจทก์กล่าวในฟ้องจึงรับฟังข้อเท็จจริงเป็นอย่างหนึ่งอย่างใดไม่ได้ถนัดเมื่อพิจารณาประกอบกับคำให้การของนายสุรพล และนายกิรนันท์ที่ให้ไว้ต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีในชั้นไต่สวน ตามเอกสารหมาย ล.1หมายเลข 9 และ 11 ตามลำดับซึ่งนายสุรพลให้การไว้ว่า ขณะที่ทำงานเป็นพนักงานของโจทก์ ได้ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ควบคู่กันไปด้วยจนถึงปัจจุบัน (วันที่ 4 กรกฎาคม 2523)และนายกิรนันท์ให้การไว้ว่า เดิมพยานเป็นพนักงานของบริษัทมารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ เมื่อก่อตั้งบริษัทโจทก์แล้วพยานโจทก์ได้โอนมาเป็นพนักงานของโจทก์ แต่ขณะเดียวกันก็ต้องช่วยทำงานของบริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพ อยู่อย่างเดิมเงินเดือนตั้งแต่ปี พ.ศ. 2514 จนถึงปัจจุบัน (วันที่ 9 กรกฎาคม2523) ถือเป็นรายจ่ายของโจทก์เพียงแห่งเดียว ทำให้ไม่น่าเชื่อว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แห่งเดียว นอกจากนี้ตามคำให้การชั้นไต่สวนของนายริวอิจิ คาวามูรา ซึ่งได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษี ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 หมายเลข 8 และ 31 ก็ยอมรับว่า พนักงานของทั้งสองบริษัทช่วยกันทำงานโดยไม่สามารถแบ่งแยกได้โดยแน่ชัด พนักงานที่ได้รับเงินเดือนของโจทก์ได้ร่วมทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัดสาขากรุงเทพ ด้วย ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัทโจทก์แต่เพียงแห่งเดียว แต่ฟังได้ว่าพนักงานของโจทก์ทำงานให้บริษัท มารูเบนิ จำกัด สาขากรุงเทพด้วยโดยไม่อาจแบ่งแยกได้ว่าเป็นสัดส่วนมากน้อยเท่าใด รายจ่ายของโจทก์ในประเด็นนี้จึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามบางส่วนในประเด็นเรื่องราวเกี่ยวกับค่าเช่าวิทยุ โทรพิมพ์ และค่าธรรมเนียมการใช้วิทยุโทรพิมพ์ของโจทก์ เป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี หรือไม่นั้น โจทก์นำสืบได้ความเพียงว่า โจทก์ดำเนินกิจการเป็นตัวแทนนายหน้าซื้อขายสินค้าจ