ฎีกาที่ 1965/2541

ตามหนังสือรับรองของหอทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทกรุงเทพมหานครในหัวข้อวัตถุที่ประสงค์ข้อ 2 ระบุว่า โจทก์มีวัตถุที่ประสงค์ในการเตรียมและจัดการโครงการของการลงทุน และจัดการธุรกิจท่องเที่ยว โรงแรม ถือได้ว่าโจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการโรงแรม คำขอจดทะเบียนการค้าของโจทก์ได้ขอจดทะเบียนการค้า ประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมและกรมสรรพากรออกใบทะเบียนการค้าให้ ระบุว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 4 รับจ้างทำของชนิด 1(ฉ)ประเภทการค้า 7 โรงแรมและภัตตาคาร (ข) นอกจากนี้ตามพระราชบัญญัติโรงแรม พ.ศ. 2470 มาตรา 3 ให้นิยาม คำว่าโรงแรม ไว้ หมายความว่า บรรดาสถานที่ทุกชนิดที่จัดตั้งขึ้นเพื่อรับสินจ้างสำหรับคนเดินทางหรือบุคคลที่ประสงค์หาที่อยู่หรือที่พักชั่วคราว เมื่อโจทก์ได้จัดให้มีห้องพักสำหรับผู้ที่เดินทางมาท่องเที่ยวหรือมาพักผ่อนเป็นการชั่วคราว โดยโจทก์เรียกสินจ้างหรือค่าบริการ กิจการของโจทก์ย่อมเป็นโรงแรมตามความหมายที่กฎหมายบัญญัติ แม้ห้องพักของโจทก์ไม่มีความหรูหราผู้เข้าพัก 2 คน ซึ่งไม่รู้จักกันก็พักอยู่ในห้องใหญ่เดียวกันต้องใช้ห้องน้ำ สุขา และระเบียงร่วมกัน หรือโจทก์จัดให้ผู้เข้าพักได้เข้าร่วมทำกิจกรรม หรือสันทนาการกับผู้ที่เข้าพักด้วยกันรวมทั้งจัดหาอาหารให้แก่ผู้เข้าพักด้วย ก็หาได้ทำให้กิจการของโจทก์ไม่ได้เป็นโรงแรมไม่ เมื่อลูกค้าที่ซื้อบริการของโจทก์ไม่ว่าที่ซื้อบริการผ่านบริษัทฮ.และบริษัทว. หรือซื้อจากโจทก์เอง ไม่สามารถซื้อในอัตราที่ต่ำกว่าวันละ 800 บาท ต่อคนต่อวัน ดังนั้น การที่โจทก์กำหนดค่าบริการในอัตราที่ต่ำกว่า 800 บาท ต่อคนต่อวันจึงเป็นค่าบริการที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินค่าบริการตามราคาตลาดได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) และ 87 ทวิ(6) ตามคำฟ้องของโจทก์บรรยายว่า เหตุที่ยอดรายรับของโจทก์ต่ำกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบ เพราะรายรับจากกิจกรรมกีฬาที่โรงแรมจัดให้แก่ผู้ใช้บริการไม่ต้องเสียภาษีการค้าและโจทก์ออกใบเสร็จรับเงินโดยแยกรายการไว้ต่างหากจากห้องพักและอาหาร จำเลยให้การว่าที่โจทก์นำรายรับจากการให้เช่าห้องพักไปแยกชำระภาษีการค้า โดยนำเอารายรับร้อยละ 24 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรมรายรับร้อยละ 30 ไปเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) ภัตตาคารส่วนอีกร้อยละ 46 ของรายรับไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีการค้าไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะอัตราค่าเช่าห้องพักเป็นการเหมาจ่ายต้องนำค่าเช่าห้องพักทั้งจำนวนไปเสียภาษีการค้า ประเภทการค้า7(ข) โรงแรมคดีจึงมีประเด็นว่า การที่โจทก์นำรายรับจากการบริการ ไปแยกเสียภาษีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ดังนั้นประเด็นข้อพิพาทที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จึงครอบคลุมประเด็นดังกล่าวแล้ว โจทก์ขายบริการเป็นชุด ลูกค้าที่จ่ายค่าบริการหรือสินจ้างแก่โจทก์ในราคาเป็นชุดก็โดยมีความประสงค์จะใช้บริการของโจทก์ทั้งห้องพัก อาหารและกิจกรรมต่าง ๆ ที่โจทก์จัดไว้เป็นการจ่ายเหมา แม้ใช้บริการที่จัดไว้ไม่ครบทุกอย่าง โจทก์ก็มิได้คืนเงินส่วนที่ไม่ใช้บริการให้ ทั้งใบเสร็จที่โจทก์ออกให้แก่ลูกค้าก็มิได้แยกว่าเป็นค่าห้องพัก ค่าอาหาร ค่ากิจกรรมอย่างละเท่าใด เมื่อกิจการของโจทก์เป็นกิจการโรงแรมรายรับจากการขายบริการเป็นชุดหรือขายในรูปเหมาจ่ายจึงเป็นรายรับหรือสินจ้างที่โจทก์ได้รับมาในกิจการโรงแรมทั้งจำนวนการที่โจทก์นำรายรับจากการขายบริการเป็นชุด ไปแยกเสียภาษีบางจำนวนและไม่เสียภาษีบางจำนวนจึงเป็นการ ไม่ชอบ

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค 0807/2672 ลงวันที่ 17 พฤษภาคม 2534กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่449/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 ที่ ต.3/1041/3/07652 ถึง 07655ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2534 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 450 กถึง ง/2538/1 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2538 งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่ได้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่ที่กรุงเทพมหานครสำนักงานสาขาอยู่ที่จังหวัดภูเก็ต โจทก์ประกอบกิจการธุรกิจโดยได้รับส่งเสริมการลงทุนในกิจการสถานที่พักและสถานที่พักผ่อนหย่อนใจประเภท 6.11 กิจการบริการให้ความสะดวกเพื่อส่งเสริมการท่องเที่ยว โดยได้รับสิทธิและประโยชน์และปฏิบัติตามเงื่อนไขตามบัตรส่งเสริมคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเลขที่ 1021/2527 ตั้งแต่วันที่ 22 มิถุนายน 2526 โดยจะต้องตั้งสถานที่ประกอบกิจการในท้องที่อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ตซึ่งโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเวลา 6 ปีนับแต่วันเริ่มมีรายได้จากกิจการ กิจการของโจทก์เป็นการให้บริการชนิดเป็นชุด (Package Service) โดยมีสถานที่พักเป็นบังกะโล ขนาด 2 ถึง 3 ชั้น ห้องพักมีลักษณะเป็นห้องใหญ่สำหรับผู้มาใช้บริการอยู่ร่วมกัน 2 คน ภายในห้องพักแบ่งย่อยออกเป็นห้องนอน 2 ห้องใช้ห้องอาบน้ำและห้องสุขา ระเบียงร่วมกันพร้อมอาหารและเครื่องดื่มวันละ 3 เวลา และจัดกิจกรรมต่าง ๆเช่น กีฬา สันทนาการ บันเทิง และการละเล่นต่าง ๆ ให้แก่ลูกค้าในการขายบริการให้แก่ลูกค้า โจทก์ทำสัญญาให้บริษัทฮอลลิเดย์ วิลเลเจส (ฮ่องกง) จำกัด ซึ่งอยู่ที่เมืองฮ่องกงให้เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในต่างประเทศ และทำสัญญาให้บริษัทวาคองช์สยาม (คลับเขต) จำกัด เป็นผู้ขายบริการแก่ลูกค้าในประเทศไทย และในกรณีที่ลูกค้าต้องการยึดเวลาพักต่อหลังจากพักครบตามกำหนดเวลาที่ซื้อบริการผ่านบริษัททั้งสองดังกล่าวแล้ว ก็จะสามารถซื้อบริการจากโจทก์โดยตรง ในการเสียภาษีการค้าสำหรับค่าบริการเป็นชุดที่ได้รับมานั้น โดยแยกค่าบริการเป็นค่าที่พักร้อยละ 24 เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7(ข) โรงแรม เป็นค่าอาหารร้อยละ 30เสียภาษีการค้า ประเภทการค้า 7 (ง) ภัตตาคาร แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ส่วนค่าบริการที่เหลืออีกร้อยละ 46 โจทก์ถือว่าเป็นค่ากิจกรรมและไม่ยื่นเสียภาษีการค้า ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 พฤศจิกายน 2527 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2528วันที่ 1 พฤศจิกายน 2528 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2529และวันที่ 1 พฤศจิกายน 2529 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2530 จากการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มขึ้น โดยปรับปรุงรายรับของโจทก์ที่คิดค่าบริการจากลูกค้าที่ซื้อบริการผ่านผู้แทนการขายของโจทก์ที่มีอัตราต่ำกว่าคนละ 800 บาท ต่อวันให้เป็นอัตราคนละ 800 บาท ต่อวัน บวกกับรายรับที่โจทก์ขายบริการเองหรือลูกค้ายึดเวลาพัก เป็นเหตุให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงจากที่โจทก์ได้ยื่นแสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50โดยผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีการค้าและแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิลดลงให้โจทก์ทราบ ให้โจทก์นำภาษีการค้าไปชำระ และนำผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วไปปรับปรุง โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและการแจ้งผลการขาดทุนสุทธิดังกล่าวคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ส่วนภาษีการค้าให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ50 คงเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับเดือนธันวาคม 2528 เป็นเงิน 1,221,401.65 บาทเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2529 เป็นเงิน 11,633,942.97 บาทเดือนพฤศจิกายนและเดือนธันวาคม 2529 เป็นเงิน 4,314,433.99 บาทและเดือนมกราคมถึงเดือนตุลาคม 2530 เป็นเงิน 12,087,029.87 บาท มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าการประกอบการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโรงแรมหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการโรงแรมที่มุ่งจะขายหรือให้บริการห้องพักและห้องพักของโจทก์ก็มิได้มีความหรูหราดังเช่นโรงแรมทั่วไป โจทก์เน้นในเรื่องกิจกรรมที่จัดให้แก่ผู้เข้าพัก โจทก์ไม่เคยเรียกตัวเองว่าโรงแรมสมาคมโรงแรมไทยไม่ยอมรับว่าโจทก์