ฎีกาที่ 2136/2561

การคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าต้องอาศัยมูลค่าของสินค้าหรือราคาที่เจ้าพนักงานศุลกากรได้ทำการประเมินเพื่อเป็นราคาสินค้า บวกด้วยอากรขาเข้า เมื่อการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีนี้สืบเนื่องจากข้อพิพาทในเรื่องอากรขาเข้าอันเป็นส่วนหนึ่งของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/2 (1) โดยตรง ความรับผิดเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายของโจทก์จึงขึ้นอยู่กับการประเมินอากรขาเข้าซึ่งโจทก์ยื่นคำอุทธรณ์ไว้ต่อจำเลยแล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องในประเด็นเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มนี้ได้โดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การยกเว้นอากรและลดอัตราอากรศุลกากรสำหรับเขตการค้าเสรีอาเซียน-จีน ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทในปี 2552 ถึงปี 2553 นั้น ยังมิได้ระบุถึงการให้สิทธิพิเศษในกรณีการซื้อขายผ่านประเทศที่สาม อันสอดคล้องกับประกาศกรมศุลกากร ที่ 122/2549 กำหนดวิธีปฏิบัติสำหรับของที่นำเข้าโดยส่งผ่านเขตของประเทศอื่นนอกเขตการค้าเสรีอาเซียน-จีน ไว้เท่านั้น แต่ไม่มีข้อความที่ระบุให้การซื้อขายผ่านประเทศที่สาม (Third Party Invoicing) ได้รับสิทธิยกเว้นหรือลดอัตราอากรแต่อย่างใด ดังนั้น แม้บริษัท ท. สาธารณรัฐประชาชนจีนจะเป็นผู้ส่งออกสินค้าพิพาทตามหนังสือรับรองถิ่นกำเนิดสินค้า (Form E) แต่เมื่อโจทก์ทำสัญญาซื้อขายและเปิดเล็ตเตอร์ออฟเครดิตชำระเงินค่าสินค้าให้แก่บริษัท ย. สาธารณรัฐสิงคโปร์ ซึ่งเป็นคนละนิติบุคคลแยกต่างหากจากกัน กรณีจึงเป็นการซื้อขายผ่านประเทศที่สาม มิใช่เป็นการนำเข้าสินค้าพิพาทจากสาธารณรัฐประชาชนจีนโดยตรง โจทก์ย่อมไม่ได้รับสิทธิพิเศษในการยกเว้นอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังและประกาศกรมศุลกากรทั้งสองฉบับที่ใช้บังคับในเวลานั้น แม้ต่อมาอธิบดีกรมศุลกากรได้ออกประกาศกรมศุลกากร ที่ 106/2553 ระบุถึงกรณีซื้อขายผ่านประเทศที่สามไว้ แต่ประกาศกรมศุลกากรฉบับนี้ก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2554 เป็นต้นไป จึงเป็นกฎเกณฑ์ที่ออกมาใช้ภายหลังจากที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ไม่อาจนำมาใช้ขยายความประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การยกเว้นอากรและลดอัตราอากรศุลกากรสำหรับเขตการค้าเสรีอาเซียน-จีน ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 เพื่อยกเว้นอากรหรือลดอัตราอากรศุลกากรแก่โจทก์ได้

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) ที่ กค.0514(2)/694.1/3300076 ถึง 3300081 /26-9-2555 ลงวันที่ 26 กันยายน 2555 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ กอ 103/2557/ป5/2557(3.9) ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2557 จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน ที่ กค.0514(2)/694.1/3300076/26-9-2555 ลงวันที่ 26 กันยายน 2555 ที่ กค.0514(2)/694.1/3300077/26-9-2555 ลงวันที่ 26 กันยายน 2555 ที่ กค.0514(2)/694.1/3300078/26-9-2555 ลงวันที่ 26 กันยายน 2555 ที่ กค.0514(2)/694.1/3300079/26-9-2555 ลงวันที่ 26 กันยายน 2555 ที่ กค.0514(2)/694.1/3300080/26-9-2555 ลงวันที่ 26 กันยายน 2555 ที่ กค.0514(2)/694.1/3300081/26-9-2555 ลงวันที่ 26 กันยายน 2555 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย ที่ กอ 103/2557/ป5/2557(3.9) ฉบับลงวันที่ 1 ธันวาคม 2557 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์นำเข้าสินค้าเพปเพอร์มินต์ออยล์ (Peppermint Oil) เมื่อวันที่ 6 พฤษภาคม 2552 วันที่ 22 พฤษภาคม 2553 วันที่ 31 กรกฎาคม 2553 วันที่ 16 กันยายน 2553 และนำเข้าสินค้าเมนทอล (Menthol Crystal) เมื่อวันที่ 29 พฤศจิกายน 2553 วันที่ 21 ธันวาคม 2553 โดยโจทก์ใช้สิทธิพิเศษทางภาษีศุลกากรสำหรับเขตการค้าเสรีอาเซียน-จีน ตามกฎว่าด้วยถิ่นกำเนิดสินค้า (Rules of Origin) ยกเว้นอากรหรือลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 0 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การยกเว้นอากรและลดอัตราอากรศุลกากรสำหรับเขตการค้าเสรีอาเซียน-จีน ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ประกาศกรมศุลกากร ที่ 122/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการการยกเว้นอากรและลดอัตราอากรศุลกากรสำหรับเขตการค้าเสรีอาเซียน-จีน ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 และประกาศกรมศุลกากร ที่ 21/2553 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการยกเว้นอากรและลดอัตราอากรศุลกากรสำหรับเขตการค้าเสรีอาเซียน-จีน ลงวันที่ 10 มีนาคม 2553 พนักงานเจ้าหน้าที่ตรวจปล่อยสินค้าให้โจทก์รับไปแล้ว ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ตรวจพบว่า โจทก์นำเข้าสินค้าโดยใช้หนังสือรับรองถิ่นกำเนิดสินค้า (Form E) ที่ออกโดยสาธารณรัฐประชาชนจีน แต่สินค้าดังกล่าวโจทก์ทำสัญญาซื้อขาย (Sale Contract) และทำการเปิดเล็ตเตอร์ออฟเครดิต (L/C) ชำระเงินให้แก่บริษัทเทียน หยวน เคมีคอล จำกัด (Tien Yuan Chemical (Pte) Ltd.) สาธารณรัฐสิงคโปร์ จึงเป็นการซื้อขายผ่านประเทศที่สาม คือ สาธารณรัฐสิงคโปร์ มิใช่เป็นการซื้อขายโดยตรงกับประเทศผู้ผลิตสินค้า กรณีไม่สามารถใช้สิทธิยกเว้นหรือลดอัตราอากรสำหรับเขตการค้าเสรีอาเซียน-จีนได้ ต่อมาวันที่ 26 กันยายน 2555 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) จำนวน 6 ฉบับ แจ้งการประเมินโจทก์ว่า สินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 6 ฉบับที่พิพาท ต้องเสียภาษีอากรในอัตราปกติ โดยสินค้าประเภทพิกัด 3302.90.00 อัตราอากรร้อยละ 5 และประเภทพิกัด 2906.11.00 อัตราอากรร้อยละ 5 เป็นเหตุให้โจทก์ต้องชำระอากรขาเข้าและภาษีอากรต่าง ๆ ในส่วนที่ขาดตามการประเมิน รวมเป็นเงิน 2,053,271 บาท วันที่ 6 พฤศจิกายน 2555 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามมาตรา 112 ฉ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 (เดิม) ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เพียงแต่อุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามมาตรา 112 ฉ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 (เดิม) หนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินจึงเป็นอันยุติเด็ดขาดแล้ว ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจฟ้องตามมาตรา 7 (1) และมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ประกอบกับมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าสินค้ามีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มยื่นใบขนสินค้าตามแบบที่อธิบดีกรมศุลกากรกำหนดต่อพนักงานศุลกากรตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร และชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรพร้อมกับการชำระอากรขาเข้าตามมาตรา 83/8 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งตามมาตรา