ฎีกาที่ 2154/2565

โจทก์เป็นเจ้าของทรัพย์สินดำเนินกิจการเองจึงเป็นกรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยมีอำนาจประเมินค่ารายปีและค่าภาษีพิพาท โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 ซึ่งจําเลยมีคำสั่งกรุงเทพมหานคร ที่ 1856/2550 เรื่อง การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ลงวันที่ 25 พฤษภาคม 2550 และบันทึกข้อความของกรุงเทพมหานครที่ กท. 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 เรื่อง การกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางเพื่อใช้ประกอบในการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ข้อ 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิกระบุให้พนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีโดยนํารายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของโรงพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วย (เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้าฯ) ในอัตราร้อยละ 20 อันเป็นวิธีการกำหนดค่ารายปีตามบันทึกข้อความดังกล่าวของจําเลยเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ใช้เป็นแนวทางประกอบการประเมินค่ารายปีภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งกำหนดอัตราค่าเช่ามาตรฐานกลางแบ่งตามประเภทของทรัพย์สินรวม 19 ประเภท โดยโรงเรือนของโจทก์จัดอยู่ในประเภท 19 โรงพยาบาล โพลีคลินิก และได้จําแนกประเภทของโรงพยาบาล โพลีคลินิก ออกเป็น 2 ประเภทอีกด้วย คือ 1.โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่สร้างอาคารเอกเทศเป็นสถานพยาบาลขนาดใหญ่ และ 2.โรงพยาบาล โพลีคลินิก ที่ดัดแปลงต่อเติมมาจากตึกแถว หลักเกณฑ์การกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วย ดังนั้น วิธีการกำหนดค่ารายปีของจําเลยตามบันทึกข้อความดังกล่าว จําเลยกำหนดขึ้นโดยคํานึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์ซึ่งสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ของมาตรา 8 วรรคสาม เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยมีแนวทางปฏิบัติเดียวกันในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดิน กรณีโรงเรือนที่มีลักษณะพิเศษที่หาค่าเช่าไม่ได้ หรือที่เจ้าของใช้ประกอบกิจการเอง แต่การประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับปีภาษีพิพาทแก่โจทก์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยไม่ถือเป็นแนวทางปฏิบัติ เมื่อพิเคราะห์บัญชีและเอกสารของโจทก์จะเห็นได้ว่า มีการลงรายการทางบัญชีแต่ละช่วงเวลาโดยระบุชื่อนามสกุลของผู้ป่วยไว้อย่างละเอียด มีการลงบัญชีแยกประเภทไว้อย่างสมบูรณ์โดยมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองความถูกต้อง และรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตของ พ. มีข้อมูลรายได้สุทธิสอดคล้องถูกต้องตรงกับงบการเงินซึ่งจําเลยไม่เคยโต้แย้งถึงความถูกต้องแท้จริงของเอกสารทางบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต จึงน่าเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน โจทก์ประกอบกิจการสถานพยาบาล มีรายได้หลายประเภท เช่น ค่ายา ค่าแพทย์ ค่าอุปกรณ์ และเครื่องมือทางการแพทย์ ค่าอาหาร รายได้จากผู้ป่วยนอกที่ไม่ได้นอนพักห้องผู้ป่วย รายได้จากผู้ป่วยในที่ต้องนอนรักษาตัวในโรงพยาบาล และรายได้ค่าบริการรักษาทางการแพทย์อื่น ๆ กำไรของแต่ละประเภทของปีภาษีย่อมแตกต่างกันไปแล้วแต่การให้บริการของโจทก์ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยประเมินค่ารายปีและภาษีจากราคาค่าห้องหรือค่าเตียงแต่ละประเภทคูณด้วยจำนวนครั้งที่ใช้ห้องหรือเตียงในแต่ละประเภทในปี 2557 และ 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์นําส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ และเปรียบเทียบสัดส่วนหรือค่าเฉลี่ยระหว่างรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยกับรายได้รวมหรือกำไรหลายปีมาเทียบแล้วนํามากำหนดค่ารายปีของปีภาษี 2558 และปีภาษี 2559 เป็นหลักเพื่อเรียกเก็บค่าภาษีแล้วบวกเพิ่มอีกร้อยละ 6.54 และร้อยละ 0.23 ตามลำดับ โดยให้เหตุผลว่าโจทก์แสดงค่าห้องพักผู้ป่วยน้อยกว่าความเป็นจริงจึงไม่ใช่ค่าเช่าอันสมควรให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ทั้งที่โจทก์แจ้งรายได้ค่าห้องพักผู้ป่วยจริงประจำปีภาษี 2558 จำนวน 32,993,614.42 บาท และประจำปีภาษี 2559 จำนวน 31,865,492.21 บาท โดยโจทก์มีรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรับรองว่าได้ทำการตรวจสอบรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องของโจทก์สำหรับปี 2557 และปี 2558 แล้ว ทั้งจําเลยไม่เคยโต้แย้งหรือนําสืบถึงความไม่น่าเชื่อถือของรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด กรณีจึงรับฟังได้ว่าโจทก์มีรายได้ค่าห้องพักรับจริงในปี 2557 เป็นเงิน 32,993,614.42 บาท และปี 2558 เป็นเงิน 31,865,492.21 บาท การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจําเลยจึงไม่ชอบ ส่วนที่จําเลยอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาคําร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มีมติให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานโดยกำหนดค่ารายปีจากจำนวน ห้องพักผู้ป่วยและจำนวนเตียงคนไข้ที่มีการใช้งานในปี 2557 และปี 2558 ตามข้อมูลที่โจทก์อ้างส่ง โดยค่ารายปีห้องพักผู้ป่วยของโจทก์แยกต่างหากจากรายได้ค่าอาหาร จึงต้องกำหนดค่ารายปีพื้นที่ส่วนห้องพักผู้ป่วยต้องหักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ด้วยในอัตราร้อยละ 20 ตามหลักเกณฑ์ที่กรุงเทพมหานครกำหนดไว้ดังกล่าว จากข้อมูลตารางสรุปที่แสดงรายละเอียดอัตราค่าเช่าห้องพักที่โจทก์จัดทำขึ้น จึงกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีจากห้องจำนวน 214 ห้อง จำนวนเตียงที่เปิดให้ใช้ 257 เตียง ในหนึ่งปี 365 วัน เมื่อคำนวณรายได้จากห้องพักผู้ป่วยแยกตามประเภทห้องผู้ป่วยโดยกำหนดราคาจากห้อง ห้องละ 300 บาท ถึง 4,600 บาท คูณจำนวนผู้ป่วยที่เข้าพัก (เตียง) ในปีภาษี 2558 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2557 เท่ากับ 102,405,200 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จําเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 10,240,520 บาท และในปีภาษี 2559 จะมีรายรับจากห้องพักผู้ป่วยในปี 2558 เท่ากับ 99,155,400 บาท หักค่าใช้จ่ายในอัตราร้อยละ 20 (กรณีไม่รวมค่าอาหาร) ตามหลักเกณฑ์ที่จําเลยกำหนดไว้จะได้ค่ารายปีเป็นเงินเท่ากับ 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษีเท่ากับ 9,915,540 บาท เห็นว่า วิธีการที่จําเลยใช้กำหนดค่ารายปีเป็นการกำหนดค่ารายปีและค่าภาษีแตกต่างจากแนวปฏิบัติ เมื่อคําชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครยังคงนําการประเมินค่ารายปีที่ไม่ชอบโดยนํารายได้ค่าห้องพักรวมกับค่าส่วนลดทางการค้าและค่าอุปกรณ์ทางการแพทย์รวมเข้าด้วยกันเป็นฐานในการประเมินหาได้ประเมินตามแนวปฏิบัติ โดยนํารายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปีตามรายละเอียดที่ผู้ประเมินแจ้ง หรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ เช่น ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ เฟอร์นิเจอร์ และสิ่งอํานวยความสะดวกอื่น ๆ ในห้อง ในอัตราร้อยละ 20 คําชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจึงไม่ชอบด้วย

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2558 และลงวันที่ 30 มิถุนายน 2559 ตามลำดับ เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ลงวันที่ 13 กันยายน 2561 และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากพ้นกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีจนกว่าจำเลยจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยในปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปี 26,394,891 บาท ค่าภาษี 3,299,362 บาท ปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปี 25,492,393.60 บาท ค่าภาษี 3,186,549.20 บาท และให้จำเลยคืนเงิน 13,670,148.80 บาท แก่โจทก์ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษา หากไม่คืนภายในกำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนจนกว่าจะชำระเสร็จ ให้จำเลยชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นเจ้าของอาคาร เลขที่ 670/1 และ 670/110 ถนนพหลโยธิน แขวงสามเสนใน เขตพญาไท กรุงเทพมหานคร ใช้อาคารดังกล่าวประกอบกิจการเป็นสถานพยาบาลประกอบโรคศิลปะรับผู้ป่วยไว้ค้างคืน โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 วันที่ 2 มิถุนายน 2558 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2558 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,531,353.67 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,816,419.21 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 4 กรกฎาคม 2559 โจทก์ได้รับใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2559 กำหนดค่ารายปีสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วย 142,820,692.32 บาท คิดเป็นค่าภาษี 17,852,586.54 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ วันที่ 26 กันยายน 2561 โจทก์ได้รับใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โดยกำหนด ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ลดลงสำหรับรายการห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 เป็นค่ารายปี 81,924,160 บาท คิดเป็นค่าภาษี 10,240,520 บาท และประจำปีภาษี 2559 เป็นค่ารายปี 79,324,320 บาท คิดเป็นค่าภาษี 9,915,540 บาท โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 หลังจากมีคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 โจทก์ได้รับเงินคืนสำหรับภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2557 ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยในส่วนห้องพักผู้ป่วยโดยกำหนดค่ารายปีเป็นเงิน 26,280,400 บาท ซึ่งจำเลยยื่นคำร้องขออนุญาตฎีกาและศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำสั่งที่ ครพ.ภษ. 3252/2561 ไม่อนุญาตให้ฎีกา ดังนั้น ค่ารายปีโรงเรือนที่พิพาทประจำปีภาษี 2557 จึงเป็นที่ยุติตามคำพิพากษาดังกล่าว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยและคำชี้ขาดของผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครสำหรับห้องพักผู้ป่วยประจำปีภาษี 2558 และประจำปีภาษี 2559 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่จำเลยกำหนด ข้อ 19 ประเภท "โรงพยาบาล, โพลีคลินิก" ซึ่งให้ประเมินโดยนำรายรับจริงจากค่าห้องพักผู้ป่วยรวมตลอดปี ตามรายละเอียดที่ผู้รับประเมินแจ้งหรือตรวจสอบจากงบแสดงฐานะการเงินของสถานพยาบาลนั้น ๆ หักด้วยค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่รวมอยู่ในทรัพย์สินที่ให้เช่า (ห้องพักหรือเตียงผู้ป่วย) นั้นด้วย ตามสำเนาบันทึกกรุงเทพมหานคร ที่ กท 1302/222 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีคำสั่งให้โจทก์ทำบัญชีแยกประเภทรายได้ค่ารักษาพยาบาลในแต่ละปี แต่การจัดทำรายงานและบัญชีแยกประเภทดังกล่าวบริษัท ส. ไม่สามารถดำเนินการให้ได้เนื่องจากเป็นงานนอกทางการที่จ้าง ด้วยเหตุนี้โจทก์จึงต้องว่าจ้างนางพจนาถ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ทำการตรวจสอบซึ่งเป็นการตรวจสอบเป็นกรณีพิเศษเพื่อยืนยันความถูกต้องของรายได้ค่าห้องและส่วนลดค่าห้องที่ได้แสดงความไว้เป็นส่วนหนึ่งของรายได้ในงบการเงินในรายการรายได้ค่ารักษาพยาบาล และการสุ่มตรวจของนางพจนาถ ใช้วิธีการตรวจจากใบแจ้งหนี้ซึ่งจะปรากฏชื่อผู้ป่วย ค่ารักษาพยาบาล ค่าห้อง ส่วนลด และค่าใช้จ่ายต่าง ๆ นำไปตรวจสอบจากข้อมูลที่โจทก์บันทึกในระบบคอมพิวเตอร์และเอกสารรายงานรายได้ค่าห้องและส่วนลดหรือบัญชีแยกประเภท เมื่อตรวจสอบเสร็