ฎีกาที่ 2636/2560

เงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ส่วนมาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระรวมถึงการบัญชี ซึ่งในการคำนวณภาษีเงินได้ประเภทต่าง ๆ กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายไม่เหมือนกัน เมื่อเงินได้เกี่ยวกับการรับทำงานให้ของผู้ประกอบวิชาชีพล้วนเป็นการรับจ้างบริการในลักษณะเดียวกัน การจะพิจารณาว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใด นอกจากจะต้องพิจารณาถึงลักษณะของงานที่ทำว่าเป็นการประกอบวิชาชีพโดยตนเองอาศัยความรู้ความชำนาญและได้รับเงินตามปริมาณผลงานที่ทำหรือไม่แล้ว ยังต้องพิจารณาจากค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดรายได้ของผู้ประกอบวิชาชีพประกอบกันด้วย เพราะหากไม่พิจารณาจากค่าใช้จ่ายด้วยแล้ว ผู้ประกอบวิชาชีพที่มีเงินได้จากลักษณะงานที่มีค่าใช้จ่ายน้อยก็จะอ้างว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) เพื่อหักค่าใช้จ่ายมากเกินกว่าค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดเงินได้จริง เมื่อเงินได้พึงประเมินที่บริษัท ห. จ่ายให้แก่โจทก์เป็นค่าที่ปรึกษาวางระบบบัญชี มาจากการรับทำงานให้ที่ได้รับค่าตอบแทนเป็นรายเดือนโดยไม่เกี่ยวกับปริมาณงาน และไม่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าใช้จ่าย เงินได้ดังกล่าวจึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) หาใช่เงินได้ตามมาตรา 40 (6) ไม่

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.12) เลขที่ 02015090 - 25540418 - 001 - 00038 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/อธ.2/2/9/2555 และขอให้จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 คืนหลักประกันการขอทุเลาการเสียภาษีอากรพร้อมยกเลิกการระงับการจำหน่าย จ่าย โอน เงินในบัญชีเงินฝากของโจทก์ จำเลยที่ 1 ที่ 3 และ ที่ 4 ให้การขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์จบการศึกษาสาขาบัญชีบัณฑิต และเป็นสมาชิกสภาวิชาชีพบัญชี ตามสำเนาปริญญาบัตร และสำเนาบัตรของสภาวิชาชีพบัญชี จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลมีฐานะเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่และควบคุมการจัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์รับจ้างเป็นที่ปรึกษาและให้คำแนะนำเกี่ยวกับการวางระบบบัญชีให้แก่กลุ่มบริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) และยังมีรายได้อื่น โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) ประจำปีภาษี 2552 แสดงเงินได้ค่าที่ปรึกษาวางระบบบัญชีที่ได้รับจากบริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) จำนวน 1,040,000 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (6) รวมทั้งมีเงินได้ที่ได้รับจากบริษัทอื่น และภาษีหัก ณ ที่จ่าย ซึ่งเมื่อคำนวณภาษีแล้วโจทก์ขอคืนภาษีที่ชำระเกินจำนวน 61,696.33 บาท ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) ประจำปีภาษี 2552 จำเลยที่ 1 ได้คืนเงินภาษีตามที่ขอคืนแก่โจทก์แล้ว ตามสำเนาหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ค.21) และสำเนาเช็คคืนภาษี ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมจำนวน 66,776.83 บาท เงินเพิ่มจำนวน 13,021.48 บาท รวม 79,798.31 บาท โดยเห็นว่า เงินได้จากการเป็นที่ปรึกษาวางระบบบัญชีจำนวน 1,040,000 บาท ดังกล่าว เป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 20 เมษายน 2554 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.12) และใบตอบรับทางไปรษณีย์ เมื่อวันที่ 12 พฤษภาคม 2554 โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ตามสำเนาใบรับอุทธรณ์และสำเนาคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 2 มกราคม 2556 ตามสำเนาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และใบตอบรับทางไปรษณีย์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จึงนำคดีนี้มาฟ้อง มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เงินได้พึงประเมินที่บริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) จ่ายให้แก่โจทก์เป็นค่าที่ปรึกษาทางด้านบัญชีจำนวน 1,040,000 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินจากการรับทำงานให้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) หรือเป็นเงินได้พึงประเมินจากวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (6) นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 แบ่งเงินได้ไว้ 8 ประเภท เงินได้ประเภทที่ 2 ตามมาตรา 40 (2) เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ส่วนประเภทที่ 6 ตามมาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระรวมถึงการบัญชี ซึ่งในการคำนวณภาษีเงินได้ประเภทต่าง ๆ กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายไม่เหมือนกัน เฉพาะเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ตามมาตรา 42 ทวิ (เดิม) ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40 (6) มาตรา 44 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา และในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 มาตรา 6 ระบุให้เงินได้จากวิชาชีพอิสระนอกจากการประกอบโรคศิลป ให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 30 โดยไม่จำกัดจำนวน และหากแสดงหลักฐานโดยพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร ดังนั้น เมื่อเงินได้เกี่ยวกับการรับทำงานให้ของผู้ประกอบวิชาชีพล้วนเป็นการรับจ้างบริการในลักษณะเดียวกัน การจะพิจารณาว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใด นอกจากจะต้องพิจารณาถึงลักษณะของงานที่ทำว่าเป็นการประกอบวิชาชีพโดยตนเองอาศัยความรู้ความชำนาญและได้รับเงินตามปริมาณผลงานที่ทำหรือไม่แล้ว ยังต้องพิจารณาจากค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดรายได้ของผู้ประกอบวิชาชีพประกอบกันด้วย เพราะหากไม่พิจารณาจากค่าใช้จ่ายด้วยแล้ว ผู้ประกอบวิชาชีพที่มีเงินได้จากลักษณะงานที่มีค่าใช้จ่ายน้อยก็จะอ้างว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) เพื่อหักค่าใช้จ่ายมากเกิ