ฎีกาที่ 2640/2560

การที่โจทก์ชำระเงินค่าแลกคะแนนเพื่อซื้อของสมมุติของผู้ถือบัตร @cash แก่บริษัท ฟ. โดยมีการหักลบเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @ cash ในอัตราร้อยละ 25 หรือร้อยละ 33 แล้วแต่กรณี จึงไม่ใช่การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง แต่มีลักษณะเป็นการหักค่าบริการที่โจทก์ได้ดำเนินการวางระบบโปรแกรมเพื่อเชื่อมต่อเว็บไซต์ระหว่างกัน เพื่อให้ผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์สามารถเข้าเล่นเกมของบริษัท ฟ. ได้ รวมถึงการพัฒนาดูแลระบบหรือโปรแกรมระบบงานเพื่อประมวลผลต่าง ๆ ในการคัดแยกจัดสรรประโยชน์ระหว่างโจทก์กับบริษัท ฟ. ตามปริมาณการใช้บัตร @cash ของโจทก์ที่ลูกค้าได้เข้าใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัท ฟ. อันมีลักษณะเป็นการกระทำใด ๆ ที่อาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า จึงเป็นการบริการตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) การให้บริการระหว่างโจทก์กับบริษัท ฟ. เป็นคนละขั้นตอนกับการที่โจทก์ขายบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้าซึ่งจะนำบัตรไปขายต่อให้แก่ผู้เล่นเกมออนไลน์ ค่าบริการดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นคนละส่วนกับมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการขายบัตรดังกล่าวให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้า โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้รับจากบริษัท ฟ. นำส่งจำเลยเป็นอีกส่วนหนึ่งด้วย

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมินเลขที่ ภพ.73.1-02012340-25530922-005-00657 ถึง ภพ.73.1-02322340-25530922-005-00712 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ รวมทั้งให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำนวน 5,907,841.66 บาท และงดหรือลดเงินเพิ่มจำนวน 2,512,801.66 บาท กับให้จำเลยคืนเงินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่โจทก์ชำระแก่จำเลยแล้วรวม 13,102,636.58 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี คำนวณถึงวันฟ้องเป็นเงิน 2,652,891 บาท แก่โจทก์ และชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 13,102,636.58 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 5,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงยุติตามที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์ประกอบกิจการสร้างเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ www.asiasoft.co.th โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่โจทก์ แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น เสื้อผ้า อาวุธ หรือการเดินทางผ่านทางลัดในเกม ผู้เล่นต้องซื้อบัตรของโจทก์ที่เรียกว่า @Cash มี 2 ชนิด ชนิดแรก บัตร @cash ที่เป็นบัตรแข็ง มีราคาตั้งแต่ 55 บาท ถึง 888 บาท วางจำหน่ายที่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ ชนิดที่สอง บัตร @cash มาจากช่องทางการจำหน่ายบัตรระบบอิเล็กทรอนิกส์ (E-chanel) เช่น @cash on mobile และ @cash online บัตรแต่ละใบจะมีรหัสลำดับประจำบัตร (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) ไม่ซ้ำกัน เพื่อป้องกันการปลอมแปลงและเพื่อประโยชน์ในการนับจำนวนราคาตามบัตรที่ขายได้ แล้วผู้เล่นต้องป้อนรหัสดังกล่าวของบัตรที่ซื้อมาเข้าไปในเกมที่ผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกมนั้น จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะแลกมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมได้ ส่วนบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ประกอบธุรกิจให้บริการเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ www.funbox.co.th โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่บริษัทดังกล่าว แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น อาวุธ เครื่องมือ ผู้เล่นสามารถซื้อบัตร @Cash ของโจทก์ แล้วนำรหัสประจำบัตรและรหัสผ่านของบัตรที่ซื้อมาไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของโจทก์และเลือกเล่นเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ของโจทก์จะแจ้งรหัสลำดับ (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) อีกชุดของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่โจทก์จัดเก็บไว้ในฐานข้อมูลคอมพิวเตอร์ของโจทก์ ให้ผู้เล่นเกมทราบ บนหน้าเว็บไซต์ของโจทก์ แล้วผู้เล่นเกมต้องเข้าไปในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่เชื่อมต่อกับเว็บไซต์ของโจทก์ และนำรหัสลำดับและรหัสผ่านดังกล่าวไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะเปลี่ยนมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ต่อไป โจทก์และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ทำสัญญาให้บริการ เมื่อโจทก์นำบัตร @cash ชนิดบัตรแข็งไปจำหน่ายแก่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ โจทก์จะคิดราคาหลังหักส่วนลด ร้อยละ 20 ของราคาตามหน้าบัตรดังกล่าว และออกใบกำกับภาษีไปยังผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อจากราคาหลังหักส่วนลดดังกล่าวแล้วเป็นภาษีขาย แล้วนำส่งภาษีขายแก่จำเลย ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อได้ขายบัตรดังกล่าวในราคาตามหน้าบัตรให้แก่ผู้เล่นเกม ผู้จัดจำหน่ายจะนำภาษีขายที่คำนวณจากราคาหน้าบัตรดังกล่าวหักด้วยภาษีซื้อที่โจทก์เรียกเก็บไป แล้วนำส่งภาษีให้แก่จำเลย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 56 ฉบับ ไปยังโจทก์ โดยให้เหตุผลทำนองเดียวกันว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มิได้จัดทำใบกำกับภาษีพร้อมส่งมอบใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร โดยจากการตรวจสอบเอกสารหลักฐานปรากฏว่า โจทก์ให้บริการใช้พื้นที่บนเว็บไซต์ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมิได้ออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้ให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร และมิได้นำมูลค่าบริการทั้งหมดที่ ได้ให้บริการมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีที่ประเมิน เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 20,236,328.15 บาท โจทก์รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังก