ฎีกาที่ 274/2549

โจทก์นำเข้าแบตเตอรี่ลักษณะเป็นก้อน เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉายหรือแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรม และเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจรแล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติก และต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง การกระทำดังกล่าวเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องตามคำนิยาม "ผลิต" ตาม พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 4 โจทก์เสียภาษีสรรพสามิตจากแบตเตอรี่ในฐานะผู้นำเข้า ต่อมานำแบตเตอรี่ดังกล่าวมาผลิตเป็นแบตเตอรี่สำหรับโทรศัพท์เคลื่อนที่ ต้องเสียภาษีสรรพสามิตในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตอีกครั้งหนึ่ง ไม่ใช่เป็นการจัดเก็บภาษีซ้ำซ้อน การออกกฎกระทรวงว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีเพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ตาม พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจกำหนดวันใช้บังคับกฎหมายได้ว่าจะให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังก็ได้

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ประกอบกิจการขายแบตเตอรี่สำหรับใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่หรือที่เรียกกันทั่วไปว่าโทรศัพท์มือถือ โดยโจทก์สั่งซื้อแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน จากต่างประเทศนำเข้ามาในราชอาณาจักรไทย โจทก์ได้เสียภาษีสรรพสามิตอัตราร้อยละ 10 ในขณะนำเข้าแล้ว แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีรูปร่างลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉาย สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจรแล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไปแล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด ทั้งนี้แบตเตอรี่ที่ประกอบแล้วบางส่วนโจทก์จะติดยี่ห้อการค้าชื่อ "COMMY" ก่อนนำออกจำหน่าย บางส่วนไม่ได้ติดยี่ห้อการค้าเพื่อให้ผู้ซื้อซื้อแล้วนำไปติดยี่ห้อการค้าอื่น ๆ ก่อนนำออกจำหน่ายต่อไป และโจทก์มิได้เสียภาษีสรรพสามิตจากการขายแบตเตอรี่ที่ประกอบเสร็จเรียบร้อยแล้วดังกล่าว เมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีสรรพสามิตและภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทยสำหรับเดือนมกราคม 2541 ถึงสิงหาคม 2541 และสำหรับเดือนพฤษภาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 โดยให้เหตุผลว่า โจทก์ผลิตและจำหน่ายแบตเตอรี่ซึ่งยังมิได้ชำระภาษีสรรพสามิต โจทก์ได้คัดค้านการประเมิน ต่อมาอธิบดีกรมสรรพสามิตมีคำวินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วเมื่อวันที่ 12 ตุลาคม 2544 ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย คำวินิจฉัยคำคัดค้านการประเมินของอธิบดีกรมสรรพสามิต และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ. สรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2534 บัญญัติว่า "ผลิต" หมายความว่า ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูปหรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ แต่มิให้รวมถึงการประดิษฐ์ค้นคว้าที่มิได้ทำขึ้นเพื่อขาย แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีลักษณะเป็นก้อน มีรูปร่างลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉายเป็นแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนสามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจร แล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไป แล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด แบตเตอรี่ที่โจทก์ทำเสร็จจึงเป็นแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ มิใช่แบตเตอรี่ในตอนนำเข้าซึ่งไม่อาจใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องด้วยนิยามคำว่า "ผลิต" ดังกล่าว เมื่อแบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิตในประเภทที่ 08.90 ตอนที่ 8 ของพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตท้าย พ.ร.บ. พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ. พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ. 2534 พ.ร.ฏ. กำหนดประเภทสินค้าตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2540 และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2540 โจทก์ในฐานะผู้ผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต โดยความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรมตามมาตรา 7 และมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว เมื่อโจทก์มิได้ชำระภาษีสรรพสามิต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้นำเงินภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน ณ ด่านศุลกากรมาหักกับภาษีที่มีการประเมินนั้น ไม่ถือเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน เพราะภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นภาษี