ฎีกาที่ 2975/2547

โจทก์จำหน่ายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศ ซึ่งอุปกรณ์ดังกล่าวสามารถประกอบรวมเป็นแฟนคอยล์ยูนิตและคอนเดนซิ่งยูนิตได้ในแต่ละส่วน จึงเป็นการขายสินค้าซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญที่ทำให้เห็นได้ว่าเป็นสินค้าครบชุดบริบูรณ์ที่แยกจากกันหรือมิได้ประกอบเข้าด้วยกัน และสามารถจัดเข้าในประเภทที่ว่าด้วยของครบชุดบริบูรณ์เป็นเครื่องปรับอากาศได้ โจทก์จึงเป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศ โจทก์แยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศให้แก่ ศ. และ ท. ซึ่งเป็นตัวแทนจำหน่ายและอยู่ในเครือข่ายเดียวกับโจทก์ภายในเดือนเดียวกันและสินค้าดังกล่าวสามารถนำมาจัดเป็นเครื่องปรับอากาศครบชุดได้ แสดงให้เห็นว่าการแยกขายชิ้นส่วนและอุปกรณ์ดังกล่าวในที่สุดแล้วโจทก์มีความประสงค์หรือความมุ่งหมายจะให้เป็นแฟนคอยล์ยูนิตหรือคอนเดนซิ่งยูนิตประกอบรวมเป็นสินค้าเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ โจทก์จึงเป็นผู้ที่ทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า สถานประกอบการของโจทก์ย่อมเป็นสถานที่ผลิตสินค้าและเป็นโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม เมื่อมีการขายและนำสินค้าออกไปจากโรงอุตสาหกรรม โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีให้ถูกต้อง จำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจประเมินภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ได้

โจทก์ฟ้องว่า เมื่อปลายเดือนสิงหาคม 2542 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการตรวจค้นและตรวจสอบสินค้าที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีในการขายชิ้นส่วนอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศประเภทโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ไปยังตัวแทนจำหน่ายรายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันโดยแยกใบกำกับภาษี ถือเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศครบชุดบริบูรณ์ และต้องเสียภาษีสรรพสามิต ต่อมาในวันที่ 5 ตุลาคม 2543 จำเลยที่ 1 ได้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินฉบับดังกล่าวและได้แก้ไขการประเมินโดยแจ้งการประเมินใหม่ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย จำนวน 238,702.89 บาท โจทก์ได้คัดค้านการประเมินเมื่อวันที่ 16 ตุลาคม 2543 ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้าน โจทก์จึงอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งขอทุเลาการชำระภาษีสรรพสามิต จำเลยที่ 2 ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีสรรพสามิตและภาษีเพื่อมหาดไทยของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 พร้อมทั้งให้คืนหนังสือค้ำประกันของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) หากคืนไม่ได้ให้ใช้เงินแก่โจทก์จำนวน 239,702.89 บาท พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว จำเลยทั้งสองให้การว่า จำเลยที่ 1 ได้ออกคำสั่งให้พนักงานเจ้าหน้าที่ไปทำการตรวจค้นและยึดบัญชีเอกสารของโจทก์มาทำการตรวจสอบ เนื่องจากปรากฏหลักฐานว่าโจทก์หลีกเลี่ยงภาษี จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงอุตสาหกรรมผลิตเครื่องปรับอากาศ เดือนมกราคมถึงกรกฎาคม 2542 โจทก์ได้จำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์ให้แก่ตัวแทนจำหน่ายของโจทก์รายเดียวกันในระยะเวลาใกล้เคียงกันสำหรับเดือนเดียวกันโดยแยกใบกำกับภาษี ซึ่งเมื่อนำชิ้นส่วนที่แยกจำหน่ายดังกล่าวมารวมประกอบเข้าด้วยกันก็จะเป็นเครื่องปรับอากาศชนิดแฟนคอยล์ครบชุดบริบูรณ์ การที่โจทก์แยกจำหน่ายโครงแฟนคอยล์และมอเตอร์โบลว์เป็นวิธีการเพื่อหลีกเลี่ยงภาษีสรรพสามิตมิใช่เป็นการขายชิ้นส่วนอะไหล่แต่อย่างใด รวมจำนวนเครื่องปรับอากาศที่โจทก์ขายไปสำหรับปี 2542 ซึ่งยังมิได้ชำระภาษีทั้งสิ้น 329 เครื่อง จำเลยที่ 1 จึงแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีพร้อมด้วยเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ต่อมาโจทก์ได้คัดค้านการประเมิน จำเลยที่ 1 วินิจฉัยให้ยกคำคัดค้านเนื่องจากตามหลักฐานถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศ โจทก์อุทธรณ์คำวินิจฉัยคำคัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โดยให้เหตุผลว่าตามหลักฐานใบกำกับภาษีขายถือว่าเป็นการจำหน่ายเครื่องปรับอากาศแล้ว การประเมินภาษีสรรพสามิตของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากยายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์เป็นผู้ขายสินค้าเครื่องปรับอากาศหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 ตอนที่ 3 เครื่องไฟฟ้า ประเภทที่ 03.01 กำหนดให้เครื่องปรับอากาศที่ประกอบด้วยพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ และที่ส่วนที่ใช้สำหรับเปลี่ยนอุณหภูมิ ไม่ว่าจะมีส่วนที่ควบคุมความชื้นด้วยหรือไม่ก็ตาม ที่มีขนาดทำความเย็นไม่เกิน 72,000 บีทียูต่อชั่วโมง เป็นสินค้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิต และอธิบดีกรมสรรพสามิตได้วินิจฉัยให้สิ่งต่อไปนี้เป็นเครื่องปรับอากาศตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ประเภทที่ 03.01 คือ (1) COOLING UNIT หรือ FAN COIL UNIT หรือ INDOOR UNIT (ตัวทำความเย็นที่อยู่ในอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงส่งลมเย็น (EVAPORATOR) และพัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์ (2) CONDENSING UNIT (ส่วนที่อยู่นอกอาคาร) ซึ่งประกอบด้วยแผงระบายความร้อน (COMPRESSOR) พัดลมซึ่งขับด้วยมอเตอร์และคอมเพรสเซอร์ (COMPRESSOR) ตามคำสั่งกรมสรรพสามิตที่ 41/2535 เรื่อง คำวินิจฉัยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตเกี่ยวกับเครื่องปรับอากาศ ลงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2535 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 60 ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์จำหน่ายชิ้นส่วนและอุปกรณ์เครื่องปรับอากาศซึ่งรวมทั้งโครงแฟนคอยล์ มอเตอร์และโบลว์เวอร์ ตลอดจนโครงคอนเดนซิ่งและคอมเพรสเซอร์ด้วย และชิ้นส่วน อะไหล่ อุปกรณ์ดังกล่าวสามารถประกอบรวมเป็นแฟนคอยล์ยูนิตและคอนเดนซิ่งยูนิตได้ในแต่ละส่วน จึงเป็นการขายสินค้าซึ่งมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญที่ทำให้เห็นได้ว่าเป็นสินค้าครบชุดบริบูรณ์ที่แยกจากกันหรือมิได้ประกอบเข้าด้วยกัน และสามารถจัดเข้าในประเภทที่ว่าด้วยของครบชุดบริบูรณ์เป็นเครื่องปรับอากาศได้ตามประกาศกระทรวงการคลังเรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การตีความในพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ลงวันที่ 22 เมษายน 2528 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 61 ข้อ 3 (เอกสารท้ายคำให้ก