ฎีกาที่ 3193/2543

โจทก์ให้บริการรักษาฟันที่โรงพยาบาลฟันโดยมีข้อตกลงว่าโจทก์ในฐานะทันตแพทย์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ 50 ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ปฏิบัติงานจริง เมื่อพิจารณาลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ที่ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคย่อมเป็นไปโดยอิสระ รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วย การให้การบริการรักษาฟันรวมทั้งการคิดค่าบริการของโจทก์จึงเป็นการกระทำในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระ ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับค่าบริการไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทนก็ตาม ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระโดยตรงโจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่มีเงินได้เฉพาะส่วนแบ่งที่โจทก์รับไว้เท่านั้นดังนั้นการหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) และค่าลดหย่อนจึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่ารักษาฟันทั้งจำนวน มิใช่จากส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับเท่านั้น คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่กำหนดให้นำเงินได้ทั้งจำนวนของโจทก์มาคำนวณเสียภาษีตามมาตรา 40(6) อันแตกต่างจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ของโจทก์ร้อยละ 50 เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกัน จึงเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจให้กระทำได้

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เสีย และให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มกับคืนเงินภาษีส่วนที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเกินไปรวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท พร้อมดอกเบี้ยตามประมวลรัษฎากรแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่า รายรับจากค่าบริการรักษาฟันจำนวน 1,751,857.44บาทตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นรายรับของโจทก์ทั้งจำนวนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินภาษีและเงินเพิ่มกับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายเกินไป รวมเป็นเงิน 75,144.69 บาท แก่โจทก์ คำขอนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่าโจทก์ประกอบวิชาชีพอิสระโดยได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะแผนปัจจุบันเป็นทันตแพทย์ให้บริการรักษาฟันอยู่ที่โรงพยาบาลฟันในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะ มีข้อตกลงกับโรงพยาบาลฟันว่า ค่าบริการรักษาฟันที่โจทก์เป็นผู้ให้บริการนั้น โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ 50 ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานจริงเท่านั้น ในการให้บริการรักษาฟันของโจทก์สำหรับปีภาษี 2538 โรงพยาบาลฟันได้รับค่าบริการรักษาฟันโดยโจทก์เป็นเงิน1,751,857.44 บาท โจทก์รับส่วนแบ่งในอัตราร้อยละ 50 เป็นเงิน 875,928.72บาท และเสียภาษีเงินได้ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามยอดเงินที่ได้รับส่วนแบ่งแล้วคดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่ารายได้ส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 หรือไม่ เห็นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะในสาขาทันตกรรมตามพระราชบัญญัติควบคุมการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2479 มาตรา 4แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งคณะปฏิรูปการปกครองแผ่นดิน ฉบับที่ 38 ลงวันที่ 21ตุลาคม พ.ศ. 2519 ที่ใช้บังคับในขณะนั้นและตามพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง ได้ให้ความหมายของคำว่า "วิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า วิชาชีพที่กระทำต่อมนุษย์เกี่ยวกับการตรวจ การวินิจฉัยการบำบัด หรือการป้องกันโรคฟัน โรคอวัยวะที่เกี่ยวกับฟัน โรคอวัยวะในช่องปากโรคขากรรไกรและกระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกร รวมทั้งการกระทำทางศัลยกรรมและการกระทำใด ๆ ในการบำบัด บูรณะและฟื้นฟูสภาพของอวัยวะในช่องปาก กระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกรและการทำฟันในช่องปากและในวรรคสามได้ให้ความหมายของคำว่า "ผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรม" หมายความว่า บุคคลซึ่งได้ขึ้นทะเบียนและรับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรมจากทันตแพทยสภา ดังนั้น จึงเป็นที่เห็นได้ว่าลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ตามที่โจทก์ได้ศึกษาและรับการฝึกอบรมในหลักสูตรวิชาชีพทันตกรรมมา การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคตามหลักวิชาชีพของโจทก์ ย่อมเป็นไปโดยอิสระภายใต้บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วยดังนั้น การให้การบริการรักษาฟันของโจทก์ รวมทั้งคิดค่าบริการรักษาที่ได้กระทำในโรงพยาบาลฟัน จึงเป็นการกระทำของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระและเมื่อพิเคราะห์บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 39 วรรคสอง ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้พึงประเมินหมายความว่า "เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน" ประกอบกับมาตรา 40 ที่บัญญัติถึงประเภทของเงินได้พึงประเมินไว้ รวมถึงเงินได้จากวิชาชีพอิสระตามอนุมาตรา (6)ว่า "คือวิชากฎหมายการประกอบโรคศิลปะ วิศวกรรม สถาปัตยกรรม การบัญชีประณีตศิลปกรรม หรือวิชาชีพอิสระอื่น ซึ่งจะได้มีพระราชกฤษฎีกากำหนดชนิดไว้" อันจำแนกไว้โดยเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ให้บริการรักษาฟันจนเป็นผลให้มีการจ่ายค่าบริการเพราะการนี้จำนวน 1,751,857.44 บาท ไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทน ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะของโจทก์โดยตรง และไม่ว่าโรงพยาบาลฟันจะได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ก็ตามหรือรับส่วนแบ่งจากยอดเงินดังกล่าวไปหรือไม่ก็ตาม ย่อมไม่มีผลเปลี่ยนแปลงให้เงินดังกล่าวอันเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์เป็นเงินได้ประเภทอื่น โจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่โจทก์มีเงินได้เฉพาะเพียงส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับไว้เท่านั้น ดังนั้น เงินรายรับส่วนที่