ฎีกาที่ 3274/2548

ค่าไฟฟ้าสำหรับมิเตอร์ที่ใช้สำหรับเครื่องใช้ไฟฟ้าที่หุ้นส่วนของห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์และครอบครัวที่พักอาศัยอยู่ที่ชั้น 2 ของอาคารสถานประกอบการของโจทก์ เป็นค่าไฟฟ้าสำหรับเครื่องใช้ไฟฟ้าประเภทอำนวยความสะดวกสบายแก่ผู้เป็นหุ้นส่วนของโจทก์และครอบครัว มิได้ใช้สำหรับงานในกิจการของโจทก์ และไม่ได้ใช้เพื่อดูแลทรัพย์สินที่ใช้ในกิจการของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวที่มิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แต่เมื่อรายจ่ายค่าไฟฟ้าจากมิเตอร์นั้นมีรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวระคนปนกับรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ไม่สามารถแบ่งแยกออกได้ชัดเจนว่ารายจ่ายส่วนใดมีจำนวนใด การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ใช้วิธีปันส่วนโดยแบ่งค่าไฟฟ้าให้หักรายจ่ายได้ร้อยละ 50 นั้น นับว่าถูกต้องสมควรและเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว การพิจารณาว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามนำมาคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี หรือไม่ ต้องพิเคราะห์ถึงลักษณะของรายจ่าย หลักเกณฑ์และวิธีการจ่าย ผู้รับรายจ่ายตลอดจนเหตุผลความจำเป็นและหลักฐานในการจ่ายประกอบด้วยซึ่งต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่องๆ ไปว่ารายจ่ายนั้นเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ จำนวนเท่าใด ตามความเป็นจริง ไม่จำต้องถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามทั้งจำนวน

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการอุตสาหกรรมตั้งโรงงานหล่อดอกยางรถยนต์และจำหน่ายยางรถยนต์ทุกชนิด โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ต่อสำนักงานสรรพากรจังหวัดพิษณุโลก โดยแสดงว่ามีกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษี 91,664.45 บาท ภาษีเงินได้ที่ต้องชำระ 21,444.77 บาท ต่อมาโจทก์ได้ปรับปรุงรายการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 ซึ่งปรากฏว่าโจทก์ได้ชำระภาษีไว้เกิน โจทก์จึงไม่ต้องชำระภาษีใดๆ เพิ่ม ต่อมาวันที่ 25 ตุลาคม 2543 จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินของสำนักงานสรรพากรจังหวัดพิษณุโลก และเป็นตัวแทนของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 7650010/2/100258 ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2543 ถึงโจทก์ระบุว่าเนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 แสดงกำไรสุทธิจำนวนเงิน 91,664.45 บาท จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์แสดงรายได้จากการขายยางหล่อต่ำไป 316,664.45 บาท ค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี จำนวนเงิน 60,424.71 บาท โจทก์ซื้อทรัพย์สินแต่บันทึกบัญชีเป็นซื้อสินค้าจำนวนเงิน 110,364.20 บาท โจทก์บันทึกค่าเสื่อมราคาต่ำไป 5,399.05 บาท และค่าไฟฟ้าไม่ได้บันทึกจำนวน 236,496.62 บาท เมื่อปรับปรุงการคำนวณภาษีแล้วปรากฏว่ามีกำไรสุทธิจำนวนเงิน 337,516.38 บาท ภาษีที่ต้องชำระ 101,254.91 บาท เครดิตภาษี 37,499.34 บาท ภาษีต้องชำระเพิ่มจำนวน 63,755.57 บาท เบี้ยปรับ 1 เท่า เป็นเงิน 63,755.57 บาท เงินเพิ่ม 40,166.01 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 167,677 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ปลดภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บไปแล้วตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 7650010/2/100258 ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2543 เป็นเงิน 167,677 บาท เนื่องจากตามหลักฐานที่ตรวจสอบปรากฏข้อเท็จจริงฟังได้ว่าการประเมินรายได้ยางหล่อของเจ้าพนักงานประเมินมีข้อความคลาดเคลื่อนบางประการ จึงพิจารณาปรับปรุงการคำนวณให้ใหม่ สำหรับด้านรายจ่ายการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้วเนื่องจากมีรายจ่ายค่าไฟฟ้าส่วนตัวของหุ้นส่วนรวมในการคำนวณภาษีด้วย เมื่อปรับปรุงรายการตามการพิจารณาแล้วเป็นผลให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามการประเมิน จึงพิจารณาปลดภาษีเงินได้นิติบุคคลตามการประเมินเสียทั้งสิ้น โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่ระบุว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับด้านรายจ่ายชอบแล้ว เนื่องจากมีรายจ่ายค่าไฟฟ้าส่วนตัวของห้างหุ้นส่วนรวมในการคำนวณภาษีด้วยนั้นยังคงคลาดเคลื่อนและไม่ชอบ ด้วยกฎหมาย เพราะรายจ่ายดังกล่าวที่โจทก์ระบุว่าเป็นรายจ่ายในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) จำนวน 74,837.21 บาท มิใช่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวแต่อย่างใด หากแต่เป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นเนื่องจากการดูแลรักษาผลประโยชน์ในกิจการของโจทก์ แม้รายจ่ายค่าไฟฟ้าดังกล่าวจะเป็นค่าไฟฟ้าส่วนตัวของผู้เป็นหุ้นส่วนก็ตาม แต่ก็เกิดขึ้นเนื่องจากการดูแลผลประโยชน์ของโจทก์มิใช่เป็นการใช้เพื่อประโยชน์ส่วนตัวเพราะสภาพของการใช้ไฟฟ้าในการดูแลกิจการห้างมีลักษณะไม่สามารถแบ่งแยกหรือคำนวณว่าส่วนไหนใช้ไฟฟ้าเท่าใดได้อย่างชัดเจน เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาให้หักเป็นรายจ่ายได้ร้อยละ 50 โดยกำหนดวิธีการขึ้นเองไม่มีกฎหมายรองรับ เป็นการไม่ถูกต้อง ดังนั้น โจทก์จึงสามารถนำรายจ่ายค่าไฟฟ้าจำนวน 74,837.21 บาท ไปหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลการประเมินของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ในส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามแบบ ภ.ง.ด. 50 ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ที่เป็นเจ้าพนักงานประเมินในส่วนที่พิจารณาให้ค่าไฟฟ้าที่มีชื่อบุคคลธรรมดาผู้เป็นหุ้นส่วนเป็นค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของสำนักงานสรรพากรจังหวัดพิษณุโลกที่ 7650010/2/100258 ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2543 จำนวนเงิน 37,418.60 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่กระทำโดยจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 เลขที่ พล.0001/2/2545 ที่วินิจฉัยในส่วนรายจ่ายที่เห็นชอบตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้จำหน่ายคดีโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 3 ออกจากสารบบความเนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นคำขอต่อศาลภายใน 15 วัน นับแต่ระยะเวลาที่กำหนดให้จำเลยที่ 3 ยื่นคำให้กา