ฎีกาที่ 3291/2547

การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้น จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรง แต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ซึ่งการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ ป.รัษฎากร บัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีซึ่งเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชีมาใช้ให้ขัดกับ ป.รัษฎากร ไม่ได้

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการรับโอน ซื้อ ขาย แลกเปลี่ยน เช่า ให้เช่า เช่าซื้อ เช่าช่วง ให้เช่าช่วง รับโอนกิจการเช่า โอนสิทธิการเช่า ขายฝาก ซึ่งอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภท เข้าเป็นหุ้นส่วนจำกัดความรับผิด และเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทจำกัดอื่น การซื้อหุ้นในบริษัทอื่น การซื้อสิทธิการเช่าอาคาร การซื้อขายที่ดิน และการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์ต้องกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจโดยทั่วไป เมื่อกิจการที่ไปลงทุนเริ่มดำเนินการตามเชิงพาณิชยกิจแล้ว ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินย่อมไม่ถือเป็นต้นทุนการกู้ยืมของทรัพย์สินอื่น ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้เหตุผลว่า เนื่องจากบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด ยังไม่เคยก่อให้เกิดรายได้และเงินปันผลแต่อย่างใด และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลว่า เนื่องจากค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นบริษัทไฟน์ไชน่า จำกัด ของโจทก์เป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้น และการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินของหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี เหตุผลของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและเหตุผลของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแตกต่างกันอย่างสิ้นเชิง นอกจากนี้เหตุผลทั้งสองดังกล่าวก็ไม่สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีและไม่สอดคล้องกับความเป็นจริง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ นบ 0007/11529 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 4120061/2/100031 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นบ/0024/2544 และ นบ/0043/2544 ลงวันที่ 27 เมษายน 2544 จำเลยให้การว่า แม้ว่าประมวลรัษฎากรมิได้อธิบายความหมายของคำว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไว้โดยเฉพาะ แต่กรมสรรพากรก็ได้ถือหลักการบัญชีว่ารายจ่ายใดที่ก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีแล้วก็ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน นอกจากนี้ได้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 วินิจฉัยว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากการจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท หลังจากได้มีคำพิพากษาดังกล่าวแล้วมีพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 บัญญัติว่า รายการที่มิได้ถือเป็นรายจ่ายปกติและจำเป็นให้รวมถึงรายจ่ายที่เป็นทุน ซึ่งหมายความว่ารายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ไม่ว่าจะโดยทางตรงหรือทางอ้อมโดยทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้นมีผลต่อกิจการเป็นเวลาเกิน 1 รอบระยะเวลาบัญชี บทบัญญัตินี้อาจนำมาตีความได้ตามมาตรา 4 วรรคสอง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ในฐานะที่เป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงอย่างยิ่ง ดังนั้น รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามหลักการบัญชี คำพิพากษาศาลฎีกา และกฎหมายดังกล่าวจึงพิจารณาได้ 2 หลัก คือหลักการเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินนั้นและหลักการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สิน และทั้ง 2 กรณีนั้น โจทก์ต้องได้ใช้ประโยชน์ในการใช้สอยเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีด้วย กรณีค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของโจทก์จึงเป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้นและหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) จึงนำมาหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว มาตรฐานทางบัญชีออกโดยหน่วยงานเอกชนเพื่อให้สมาชิกปฏิบัติให้เป็นไปตามแนวทางเดียวกัน จำเลยเป็นหน่วยราชการต้องถือตามหลักบัญชี ประมวลรัษฎากรและแนวของคำพิพากษาศาลฎีกาเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับดอกเบี้ยจ่ายในส่วนของการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินนั้น โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร และถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธินั้นซึ่งไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) ดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่