ฎีกาที่ 3683/2565

พยานหลักฐานโจทก์รับฟังไม่ได้ว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) สอดคล้องกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติ ดังนั้น เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีและเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี จำเลยจึงชอบที่จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 8 (1) วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีได้ มูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีต้องกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของสินค้าในตลาดปกติ กล่าวคือ พิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่มน้ำอัดลมในตลาดปกติโดยส่วนใหญ่ตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งพยานจำเลยเบิกความถึงหลักเกณฑ์หรือแนวปฏิบัติในการพิจารณาเพื่อหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติว่าพิจารณาจากสัดส่วนเปรียบเทียบกับราคาขายปลีกของสินค้า คือ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของเครื่องดื่มไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 ของราคาขายปลีก หากน้อยกว่า จำเลยอาจประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าได้ เป็นไปตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ที่ กค 0622/190 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2559 ที่มาจากการศึกษาวิเคราะห์ภาพรวมของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขายไปจริง ราคาขายปลีกในท้องตลาด และข้อมูลจากงบการเงินของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลมและถัวเฉลี่ยตามหลักวิชาแล้วสรุปว่า สัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกไม่ควรน้อยกว่าร้อยละ 75 และจำเลยได้ใช้เกณฑ์ดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติและประกาศกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตั้งแต่ปี 2549 รวมทั้งในการออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 แสดงว่าจำเลยได้ประกาศกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ โดยพิจารณาจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติตามสภาพความเป็นจริงของลักษณะการประกอบธุรกิจผลิตและจำหน่ายสินค้าประเภทเครื่องดื่มน้ำอัดลม และอาศัยการเปรียบเทียบต้นทุน ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกแนะนำ และราคาขายปลีกของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นกับโจทก์ การออกประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าวจึงชอบแล้ว จำเลยพิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมสินค้าประเภทเดียวกันรายอื่นก่อนมีหนังสือทบทวนราคาขายไปยังโจทก์ แสดงให้เห็นว่าจำเลยได้แสวงหาพยานหลักฐานที่เกี่ยวข้องและเปิดโอกาสให้โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงเพื่อโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานแล้ว เมื่อโจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าว หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับข้อเท็จจริงที่ว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่นและจำเลยจะพิจารณาออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม โจทก์ก็สามารถส่งเอกสารเพื่อโต้แย้งหรือพิสูจน์ที่มาของรายละเอียดโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมได้ นอกจากนี้หนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ออกเมื่อวันที่ 25 ตุลาคม 2555 ส่วนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ออกเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2556 โจทก์จึงมีเวลาในการโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานต่อจำเลยนานถึง 2 เดือนเศษก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่ม ซึ่งเป็นระยะเวลาพอสมควร ประกาศดังกล่าวจึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 29 และมาตรา 30 ประกาศของจำเลยมีการระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิง คือ พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 (1) วรรคสาม จึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง (2) แม้ประกาศของจำเลยจะมิได้แสดงให้ชัดเจนว่าการกำหนดมูลค่าเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยคำนวณจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติของสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลม เป็นการกำหนดจากต้นทุนประเภทใด ที่ราคาเท่าใด บวกกำไรในอัตราเท่าใด หรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติคือราคาใดและมีที่มาอย่างไรตามที่โจทก์ฎีกาก็ตาม แต่โจทก์ทราบข้อเท็จจริงตามหนังสือขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมแล้วว่า จำเลยได้เปรียบเทียบราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) กับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ราคาขายปลีกที่แนะนำของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอื่นในสินค้าประเภทเดียวกัน และพบว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่ารายอื่น ซึ่งหากไม่มีเหตุผลอันสมควร จำเลยอาจออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มต่อไป โจทก์จึงทำหนังสือชี้แจงและส่งหลักฐานเพื่อประกอบการชี้แจงทั้งสามครั้งได้ ประกอบกับหลังจากจำเลยประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มแล้ว โจทก์ก็อุทธรณ์คำสั่งดังกล่าว เมื่อพิจารณาเนื้อหาในอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองของโจทก์ ก็พบว่าโจทก์สามารถทำคำอุทธรณ์โดยแสดงข้อเท็จจริงและเหตุผลต่าง ๆ เพื่อโต้แย้งการกำหนดมูลค่าสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมตามประกาศได้อย่างละเอียดพร้อมเหตุผล ถือว่าโจทก์ได้รู้ข้อเท็จจริงและข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนซึ่งเป็นเหตุผลในการออกประกาศกำหนดมูลค่าเครื่องดื่มดังกล่าวแล้ว จึงเป็นกรณีที่เหตุผลในการออกคำสั่งทางปกครองเป็นที่รู้กันอยู่แล้วไม่จำต้องระบุอีกตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2)

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ 157/2560 ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2560 ให้มีคำสั่งหรือคำพิพากษาว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์เป็นราคาขายที่ชอบด้วยกฎหมาย จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาทโจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ โจทก์ฎีกาโดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทเครื่องดื่มอันอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 บริษัท ป. เป็นผู้ถือหุ้นคิดเป็นประมาณร้อยละ 99.99 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของโจทก์ โดยโจทก์ขายสินค้าที่ผลิตได้ให้บริษัท ป. เพียงรายเดียว บริษัท ป. เป็นผู้จัดจำหน่ายให้แก่ผู้จัดจำหน่ายและร้านค้าโมเดิร์นเทรดต่าง ๆ และเป็นผู้โฆษณาพร้อมทั้งทำการตลาด บริษัท ป. ได้ทำสัญญาเช่าพื้นที่กับโจทก์ โดยเช่าพื้นที่บางส่วนภายในโรงงานของโจทก์ เพื่อใช้เป็นที่จัดเก็บสินค้าก่อนจัดจำหน่ายต่อไป เมื่อวันที่ 4 กันยายน 2555 โจทก์ยื่นแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) ตามมาตรา 117 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 รวม 9 รายการ วันที่ 25 ตุลาคม 2555 จำเลยมีหนังสือถึงโจทก์ขอให้ทบทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของเครื่องดื่ม 8 รายการ ปริมาตร 345 ลูกบาศก์เซนติเมตร 410 ลูกบาศก์เซนติเมตร 440 ลูกบาศก์เซนติเมตร 445 ลูกบาศก์เซนติเมตร 505 ลูกบาศก์เซนติเมตร 550 ลูกบาศก์เซนติเมตร 1,000 ลูกบาศก์เซนติเมตร และ 1,450 ลูกบาศก์เซนติเมตร เนื่องจากสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่อราคาขายปลีกของโจทก์ต่ำกว่าเครื่องดื่มน้ำอัดลมรายอื่น วันที่ 29 ตุลาคม 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมและขอเข้าพบเป็นกรณีเร่งด่วนโดยโจทก์เชื่อว่าราคา ณ โรงอุตสาหกรรมตามที่แจ้งไว้ในแบบ ภษ.01-44 เป็นราคาถูกต้อง วันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมเพิ่มเติมและขอข้อมูลข่าวสารของทางราชการเกี่ยวกับการพิจารณากำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม วันที่ 25 ธันวาคม 2555 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยขอส่งหลักฐานเพื่อประกอบแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ถึง 251 วันที่ 8 มกราคม 2556 จำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 เพื่อกำหนดมูลค่าของสินค้าเครื่องดื่มของโจทก์รวม 9 รายการ และของบริษัท ส. รวม 3 รายการ วันที่ 22 มกราคม 2556 โจทก์ยื่นอุทธรณ์และขอทุเลาการบังคับ วันที่ 5 มกราคม 2561 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่าให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประเด็นแรกว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง กำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี (ฉบับที่ 1/2556) ลงวันที่ 8 มกราคม 2556 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 8 บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 11 วรรคหนึ่ง และมาตรา 12 วรรคหนึ่ง การเสียภาษีตามมูลค่านั้นให้ถือมูลค่าตาม (1) (2) และ (3) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระด้วย ดังนี้ (1) ในกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม…" มาตรา 8 (1) วรรคสาม บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี อธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจประกาศมูลค่าของสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษี โดยกำหนดจากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติได้" และมาตรา 117 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมต่ออธิบดี..." การเสียภาษีสรรพสามิตตามมูลค่ากรณีสินค้าเครื่องดื่มน้ำอัดลมของโจทก์ซึ่งผลิตในราชอาณาจักร จึงถือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมรวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องชำระ โดยโจทก์ในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่แจ้งราคาดังกล่าวตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ.01-44) แต่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่โจทก์แจ้งตามแบบแจ้งราคาขายเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นฐานในการคำนวณภาษีสรรพสามิตเท่านั้น ตามหมายเหตุท้ายแบบแจ้งราคาขาย ข้อ 1. ระบุว่า "การแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบ ภษ. 01-44 เป็นการประเมินตนเองของผู้มีหน้าที่เสียภาษี (Self-Assessment)... เพื่อกรมสรรพสามิตจะนำไปเป็นประโยชน์ในการกำหนดมูลค่าของสินค้าเพื่อเป็นเกณฑ์ในการคำ