ฎีกาที่ 3692/2545

รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น มาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.72/2540 อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราให้สามารถคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในคำสั่งดังกล่าวได้ ไม่มีข้อความใดที่แสดงว่ายกเว้นบทบัญญัติในมาตรา 65 ตรี (5) การหักค่าเสื่อมราคาและค่าสึกหรอตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร จะต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้ว เมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าว จึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.72/2540 ได้

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ผลิตและจำหน่ายนมข้นหวาน นมข้นจืด ตรามะลิ ตราปีกนก และผลิตภัณฑ์นมอื่น ๆ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 62,164,213.09 บาท โดยโจทก์ได้นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน 87,824,000 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ท.ป.72/2540 ด้วย ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809/2031 ลงวันที่ 25 พฤศจิกายน 2542 มายังโจทก์ว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงานถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(5) แห่งประมวลรัษฎากรไม่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ และทำให้ยอดผลขาดทุนสุทธิเปลี่ยนแปลงไปจากเดิมจากที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการก่อนหักขาดทุนสะสมจำนวน 62,164,213.09 บาท กำไรสุทธิจำนวน25,659,786.91 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,697,936.07 บาทโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ต่อมาจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ กล่าวคือเมื่อวันที่ 2มกราคม 2540 โจทก์ได้กู้ยืมเงินจากออสเตรเลียแอนด์นิวซีแลนด์แบงกิ้งกรุ๊ป ซึ่งเป็นธนาคารต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงานและเป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานทั่วไปจำนวน 20,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ เพื่อนำมาใช้ลงทุนในกิจการของโจทก์ในวันทำสัญญาอัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐเท่ากับ 25.60 บาท ต่อมาวันที่ 2กรกฎาคม 2540 กระทรวงการคลังได้ออกประกาศเรื่อง ปรับปรุงการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยประกาศใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราแบบลอยตัว ซึ่งส่งผลกระทบต่อการคำนวณกำไรสุทธิในการเสียภาษีเงินได้ของผู้ที่มีหนี้เป็นเงินตราต่างประเทศอยู่ ณ วันดังกล่าวและเมื่อวันที่ 24 กรกฎาคม 2540 จำเลยที่ 1 ได้มีคำสั่ง กรมสรรพากรที่ ท.ป.72/2540เรื่อง การปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยกำหนดวิธีการลงบัญชีไว้ด้วยกัน3 วิธี ซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสามารถเลือกลงบัญชีวิธีใดวิธีหนึ่งได้ วันที่ 31ธันวาคม 2540 อัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 47.556 บาท ทำให้โจทก์มีหนี้เพิ่มขึ้นที่เกิดจากผลขาดทุนในอัตราแลกเปลี่ยนรวมทั้งสิ้นจำนวน 439,120,000บาท โจทก์จึงได้เลือกวิธีบันทึกบัญชีตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว โดยเลือกคำนวณกำไรหรือขาดทุนจากการตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินตามส่วนเฉลี่ยของมูลค่าทรัพย์สินหรือหนี้สินนั้นตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีแรก (รอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดณ วันที่ 31 ธันวาคม 2540) แต่ไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชี โดยโจทก์ได้นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวทั้งหมดมาเฉลี่ยในการลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่าย จำนวน87,824,000 บาท เป็นระยะเวลา 5 ปี คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวมิได้กำหนดอย่างเฉพาะเจาะจงว่าให้ใช้บังคับเฉพาะหนี้สินหรือทรัพย์สินประเภทใด จึงสามารถนำผลขาดทุนดังกล่าวมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรหรือผลขาดทุนสุทธิได้ โดยไม่ต้องคำนึงว่าส่วนขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเป็นส่วนที่เกิดจากค่าใช้จ่ายหรือส่วนของทรัพย์สินการลงทุนเนื่องจากการกู้เงินที่นำมาใช้ในกิจการของโจทก์เป็นการยากที่จะจำแนกออกมาว่าเงินลงทุนส่วนใดเป็นส่วนลงทุนและส่วนใดเป็นค่าใช้จ่าย ในการเลือกปฏิบัติตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว โจทก์ได้ระบุวิธีปฏิบัติในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินและแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) พร้อมใบเสร็จรับเงินอันเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 30 จำเลยที่ 1 ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.72/2540เพื่อเป็นการรองรับมาตรการที่กระทรวงการคลังได้ออกประกาศเรื่องปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตรา โดยวางมาตรการการคำนวณรายได้รายจ่ายไว้ว่าให้เลือกคำนวณเฉลี่ยได้หลายทาง โจทก์จึงได้คำนวณไปตามคำสั่งของจำเลยที่ 1 หากจำเลยทั้งสี่เห็นว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของโจทก์ดังกล่าวเป็นลักษณะลงทุนห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายแล้ว คำสั่งที่ออกมาดังกล่าวก็ใช้บังคับไม่ได้ ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และโจทก์ไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,697,936.07 บาท จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้