ฎีกาที่ 3892/2545

รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (5)มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ และไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราให้สามารถคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในคำสั่งดังกล่าวได้ ไม่มีข้อความใดยกเว้นความในมาตรา 65 ตรี (5) แต่อย่างใด ส่วนการหักค่าเสื่อมราคาและค่าสึกหรอตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดย พระราชกฤษฎีกาตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากรฯนั้น ต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้วเมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าว จึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 ได้

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ผลิตและจำหน่ายนมข้นหวาน นมข้นจืด ตรามะลิ ตราปีกนก และผลิตภัณฑ์นมอื่น ๆ จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคล มีฐานะเป็นกรมในรัฐบาล มีหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากร จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 62,164,213.09 บาท โดยโจทก์ได้นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน87,824,000 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540ด้วย ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809/2031ลงวันที่ 25 พฤศจิกายน 2542 มายังโจทก์ว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงาน ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ และทำให้ยอดผลขาดทุนสุทธิเปลี่ยนแปลงไปจากเดิม จากที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการก่อนหักขาดทุนสะสมจำนวน 62,164,213.09 บาท กำไรสุทธิจำนวน 25,659,786.91 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,697,936.07 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ต่อมาจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ กล่าวคือ เมื่อวันที่ 2 มกราคม 2540 โจทก์ได้กู้ยืมเงินจากออสเตรเลียแอนด์นิวซีแลนด์แบงกิ้งกรุ๊ป ซึ่งเป็นธนาคารต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงานและเป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานทั่วไปจำนวน20,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ เพื่อนำมาใช้ลงทุนในกิจการของโจทก์ ในวันทำสัญญาอัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 25.60 บาท ต่อมาวันที่ 2 กรกฎาคม 2540กระทรวงการคลังได้ออกประกาศ เรื่อง ปรับปรุงการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยประกาศใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราแบบลอยตัว ซึ่งส่งผลกระทบต่อการคำนวณกำไรสุทธิในการเสียภาษีเงินได้ของผู้ที่มีหนี้เป็นเงินตราต่างประเทศอยู่ ณ วันดังกล่าว และเมื่อวันที่ 24กรกฎาคม 2540 จำเลยที่ 1 ได้มีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 เรื่อง การปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยกำหนดวิธีการลงบัญชีไว้ด้วยกัน 3 วิธีซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสามารถเลือกลงบัญชีวิธีใดวิธีหนึ่งได้ วันที่ 31ธันวาคม 2540 อัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 47.556 บาท ทำให้โจทก์มีหนี้เพิ่มขึ้นที่เกิดจากผลขาดทุนในอัตราแลกเปลี่ยนรวมทั้งสิ้นจำนวน 439,120,000บาท โจทก์จึงได้เลือกวิธีบันทึกบัญชีตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว โดยเลือกคำนวณกำไรหรือขาดทุนจากการตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินตามส่วนเฉลี่ยของมูลค่าทรัพย์สินหรือหนี้สินนั้นตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีแรก (รอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุด ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2540) แต่ไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชี โดยโจทก์ได้นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวทั้งหมดมาเฉลี่ยในการลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน87,824,000 บาท เป็นระยะเวลา 5 ปี คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวมิได้กำหนดอย่างเฉพาะเจาะจงว่าให้ใช้บังคับเฉพาะหนี้สินหรือทรัพย์สินประเภทใด จึงสามารถนำผลขาดทุนดังกล่าวมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรหรือผลขาดทุนสุทธิได้ โดยไม่ต้องคำนึงว่าส่วนขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเป็นส่วนที่เกิดจากค่าใช้จ่ายหรือส่วนของทรัพย์สินการลงทุนเนื่องจากการกู้เงินที่นำมาใช้ในกิจการของโจทก์เป็นการยากที่จะจำแนกออกมาว่าเงินลงทุนส่วนใดเป็นส่วนลงทุนและส่วนใดเป็นค่าใช้จ่าย ในการเลือกปฏิบัติตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว โจทก์ได้ระบุวิธีปฏิบัติในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินและแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) พร้อมใบเสร็จรับเงินอันเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 30 จำเลยที่ 1 ออกคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 72/2540เพื่อเป็นการรองรับมาตรการที่กระทรวงการคลังได้ออกประกาศเรื่องปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตรา โดยวางมาตรการการคำนวณรายได้รายจ่ายไว้ว่าให้เลือกคำนวณเฉลี่ยได้หลายทาง โจทก์จึงได้คำนวณไปตามคำสั่งของจำเลยที่ 1 หากจำเลยทั้งสี่เห็นว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของโจทก์ดังกล่าวเป็นลักษณะลงทุนห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายแล้ว คำสั่งที่ออกมาดังกล่าวก็ใช้บังคับไม่ได้ ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และโจทก์ไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,697,936.07 บาท จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ใน