ฎีกาที่ 4498/2543

โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าเครื่องจักรผลิตกล่องและบรรจุอาหารโดยโจทก์เช่าเครื่องจักรจากบริษัทในประเทศสิงคโปร์แล้วนำมาให้ลูกค้าในประเทศไทยเช่าช่วง ค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ารวมทั้งค่าภาษีอากร ค่าธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการนำเข้าเครื่องจักรที่เช่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักร ซึ่งสิทธิการเช่า เครื่องจักรนี้ถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง การได้มาซึ่งสิทธิการเช่า จึงเป็นการได้สิทธิในทรัพย์สิน และเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี จึงถือว่า เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โจทก์จึงไม่มีสิทธินำไปหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์นำเครื่องจักรดังกล่าว ออกให้เช่าช่วง โจทก์คงมีสิทธิทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา เมื่อการเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้ให้เช่าเป็นการเช่า ที่ไม่มีกำหนดระยะเวลา การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาจึงหักได้ไม่เกินรอบระยะเวลาบัญชีละร้อยละ 10 ตามมาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนด หลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 การที่เจ้าพนักงานประเมิน นำรายจ่ายดังกล่าวมาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเป็นเวลา10 ปี จึงชอบด้วยกฎหมาย ลูกค้าเช่าช่วงเครื่องจักรจากโจทก์เพื่อนำไปผลิตกล่องใช้บรรจุนมและผลไม้ โจทก์คิดค่าเช่าช่วงตามจำนวนกล่องที่ผลิตและจำหน่ายสินค้าที่บรรจุในกล่องได้แล้ว ซึ่งจะมีการบันทึกไว้ในมิเตอร์ของเครื่องจักรในแต่ละเดือน สิทธิของโจทก์ที่เรียกให้ผู้เช่าช่วงรับผิดในจำนวนเงิน ค่าเช่าช่วงจึงเกิดขึ้นในวันที่ผู้เช่าช่วงผลิตกล่องที่บรรจุนมและน้ำผลไม้ และจำหน่ายได้แล้ว รายได้จากค่าเช่าช่วงจึงเกิดขึ้นในวันดังกล่าว ตามหลักเกณฑ์สิทธิ โจทก์ต้องนำรายได้ตามหนี้ดังกล่าวมารวมคำนวณ ภาษีเงินได้นิติบุคคลในวันดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง ที่โจทก์อ้างว่าผู้เช่าช่วงจะส่งรายงานเป็นหนังสือระบุจำนวนกล่องที่ผลิต ได้จากเครื่องจักรในระหว่างเดือนปฏิทินที่ผ่านมาให้แก่โจทก์ไม่ช้ากว่าวันที่ 20 ของทุกเดือนปฏิทิน โจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะออกใบแจ้งหนี้ และเรียกเก็บค่าเช่าช่วงจากผู้เช่าช่วงได้ก่อนที่ผู้เช่าช่วงจะรายงานแจ้งจำนวนการผลิตของเดือนที่ผ่านมา โจทก์จึงต้องบันทึกรายได้ค่าเช่าของเดือนที่ผ่านมาเป็นรายได้ของเดือนที่ออกใบแจ้งหนี้นั้น เป็นเพียงวิธีการชำระเงินค่าเช่าช่วงตามสัญญาเช่าช่วงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงเท่านั้น และเป็นเรื่องกิจการภายในธุรกิจของโจทก์เอง โจทก์จะนำ ข้อตกลงระหว่างโจทก์กับผู้เช่าช่วงมาเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑ์การ จัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากรหาได้ไม่ การบันทึกรายได้ค่าเช่ารับ ตามขนาดและยอดการผลิตที่โจทก์บันทึกไว้จึงเหลื่อมเดือนกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินนำค่าเช่าที่คำนวณจากยอดการผลิตและ จำหน่ายได้แล้วซึ่งโจทก์คำนวณไว้มาบันทึกรายได้ให้ถูกต้องตาม เงื่อนไขของมาตรา 65 วรรคสอง จึงถือเป็นการปฏิบัติที่ชอบด้วย กฎหมายแล้ว ประเด็นที่ว่าหากรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานของโจทก์ต้องเฉลี่ย หักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในระยะเวลา 10 ปีแล้ว รายได้ ค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าช่วงและโจทก์ได้ลงเป็นรายรับ ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันกับรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานก็ต้องปรับปรุงเป็นรายได้เฉลี่ย 10 ปี เช่นเดียวกันตามหลักการบัญชีว่าด้วยการรับรู้ รายได้และรายจ่ายโดยใช้เกณฑ์สิทธิและหลักการจับคู่รายจ่ายกับ รายได้นั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างมาในคำฟ้องและจำเลยให้การต่อสู้ แต่ในชั้นชี้สองสถานเมื่อศาลภาษีอากรกลางมิได้กำหนดเป็นประเด็น ข้อพิพาท โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้าน อุทธรณ์ของโจทก์เกี่ยวกับ ประเด็นนี้จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณา คดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับนั้น โจทก์มิได้ยกปัญหา ดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง จึงเป็น ข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้ อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย โจทก์ให้ส่วนลดเพื่อจูงใจลูกค้าของบริษัทโดยกำหนดหลักเกณฑ์การให้ส่วนลดไว้แน่นอนและใช้สำหรับลูกค้าทุกรายของโจทก์ดังนี้ (1) ลูกค้าที่บรรจุและขายผลิตภัณฑ์บริษัทได้มากกว่า 5 ล้านกล่อง จะให้ส่วนลดร้อยละ 2 ของราคาวัตถุดิบ (2) ลูกค้าที่บรรจุและขาย ผลิตภัณฑ์ของบริษัทได้มากกว่า 75 ล้านกล่องจะให้ส่วนลดร้อยละ 3 ของราคาวัตถุดิบ การให้ส่วนลดนี้ถ้าลูกค้าสามารถบรรจุและขาย ผลิตภัณฑ์ได้มากแล้ว โจทก์จะมีรายได้เพิ่มขึ้น ค่าส่วนลดที่โจทก์ ให้แก่ลูกค้าตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อประกอบธุรกิจตามวัตถุประสงค์ของโจทก์อันเกี่ยวข้องกับธุรกิจของโจทก์โดยตรง โจทก์ย่อมนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้าม ตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร และลำพังเพียงแต่ โจทก์ไม่ได้แจ้งให้ลูกค้าของโจทก์ทราบทุกรายถึงแผนการให้ส่วนลดดังกล่าวก็ยังไม่อาจถือว่าส่วนลดดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะ เป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาหรือการกุศลตามมาตรา 65 ตรี (3)แห่งประมวลรัษฎากร อันจะเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิ

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/1016/2/100297 ถึง100299 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 95 ถึง 97/2541/สภ. (กม.1)ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2541 เฉพาะส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาหรือรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากรค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้วทางพิจารณาโจทก์นำสืบว่าโจทก์ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรจากบริษัทเต็ดตรา แพ้ค แปซิฟิก พีทีอีจำกัด ประเทศสิงคโปร์ และนำไปให้เช่าช่วงแก่ลูกค้าในประเทศไทย ในช่วงปี 2530ถึง 2532 โจทก์เช่าเครื่องจักรเพื่อนำออกให้เช่าช่วงรวม 15 เครื่อง และเช่ามาเก็บในสต็อก 3 เครื่อง ตามสัญญาเช่าไม่ได้กำหนดอายุของสัญญาเช่าไว้ แต่ได้กำหนดเงื่อนไขว่าผู้เช่าสามารถบอกเลิกสัญญาเช่าได้เมื่อพ้นระยะเวลาการเช่า 2 ปีแล้วโดยต้องแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบล่วงหน้า 12 เดือน การจ่ายค่าเช่าเครื่องจักรผู้เช่าต้องจ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าแบ่งออกเป็น 3 รายการ คือ 1. ค่าเช่าพื้นฐาน ผู้เช่าต้องชำระเป็นเงินก้อนจำนวนหนึ่งตามที่ตกลงไว้ในสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าโดยจะไม่มีการคืนเงินดังกล่าวไม่ว่ากรณีใด ๆ 2. ค่าเช่ารายไตรมาส ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายไตรมาส (ทุก 3 เดือน) เป็นการจ่ายหลังจากเครื่องจักรได้ใช้งานแล้ว หรือ 60 วัน หลังจากวันส่งมอบเครื่องจักรให้ผู้เช่า 3. ค่าเช่าตามขนาดหรือยอดการผลิต ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าตามจำนวนกล่องที่บรรจุสินค้าและขายได้แล้วต่อเดือนตามอัตราที่กำหนดในสัญญาเช่าแต่ละฉบับ จำเลยตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 แล้วจำเลยแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 ที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 105,121,679 บาท ส่วนภาษีการค้าคงรับผิดชำระเพิ่ม เฉพาะปีภาษี 2531 และ 2532 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 81,550 บาท เนื่องจากจำเลยอ้างว่าโจทก์บันทึกรายรับเหลื่อมเดือน โจทก์นำค่าเช่าพื้นฐานหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีเป็นการไม่ถูกต้อง และโจทก์จ่ายส่วนลดแก่ลูกค้าไม่ถูกต้องเป็นรายจ่ายต้องห้าม กรณีรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่าเครื่องจักรที่จำเลยอ้างว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 36,558,498.84 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จำนวน 68,250,606.74 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 จำนวน 36,661,683.68 บาท โจทก์เห็นว่าการคำนวณของจำเลยไม่ถูกต้องเพราะรายจ่ายค่าเช่าพื้นฐานดังกล่าวไม่ใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน เนื่องจากโจทก์ไม่ได้นำเครื่องจักรที่เช่ามาใช้เพื่อการผลิตสินค้าของโจทก์หรือเพื่อก่อให้เกิดรายได้ของโจทก์เอง แต่โจทก์นำไปให้เช่าช่วงต่อทุกเครื่อง กรณีเช่นนี้ไม่ถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในทรัพย์สินเพราะเครื่องจักรที่โจทก์เช่ามิได้กลายเป็นทรัพย์สินของโจทก์จึงมิได้เป็นทุนรอนของโจทก์ โจทก์เพียงแต่มีสิทธินำไปให้เช่าช่วงได้ตามเงื่อนไขของสัญญาเช่าเท่านั้น รายจ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์นำเครื่องจักรนั้นออกไปให้เช่าช่วงทั้งจำนวนและตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 เรื่องข้อสมมุติขั้นมูลฐานการบัญชีและฉบับที่ 6 เรื่องการรับรู้รายได้ ได้กำหนดให้รับรู้รายได้โดยมีเงื่อนไข 2 ประการคือ 1. กระบวนการก่อให้เกิดรายได้ ได้สำเร็จหรือถือว่าสำเร็จแล้ว และ2. การแลกเปลี่ยนได้เกิดขึ้นแล้วตามมาตรฐานบัญชีดังกล่าวได้กำหนดหลักการจับคู่รายจ่ายและรายได้อันจะต้องบันทึกรายได้ตามหลักการการเกิดขึ้นของรายได้ก่อน หลังจากนั้นจึงนำรายจ่ายไปจับคู่กับรายได้นั้น ระบบบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้บันทึกรายได้รายจ่ายตามหลักบัญชีดังกล่าวคือโจทก์ได้จ่ายค่าเช่าพื้นฐานเป็นจำนวนหนึ่งก่อน เพื่อให้ได้สิทธิการเช่า และเมื่อโจทก์นำเครื่องจักรออกไปให้เช่าช่วง โจทก์ก็เรียกเก็บเงินค่าเช่าพื้นฐานจำนวนหนึ่งก่อนเช่นเดียวกันตามระบบบัญชีดังกล่าว หากจำเลยถือว่าค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่เจ้าของเครื่องจักรเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งจะต้องหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามระยะเวลาการเช่า จำเลยจะต