ฎีกาที่ 4797/2549

ในการเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น แม้ ป.รัษฎากรฯ ลักษณะ 2 หมวด 3 ส่วน 3 จะมิได้มีบทบัญญัติว่ากรณีที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือว่าเป็นการขาย แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริง และแม้ ป.รัษฎากรฯ มาตรา 77/1 (8) (จ) จะบัญญัติให้ถือว่าการที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีให้ถือเป็นการขายวัตถุดิบนั้น แต่ถ้ามีการนำวัตถุดิบที่ขาดหายนั้นไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายก็ถือว่าเป็นการขายสินค้าสำเร็จรูปตามความเป็นจริงเช่นเดียวกัน การผลิตและขายทั้งสองกรณีนี้ย่อมจะต้องเสียภาษีจากราคาสำเร็จรูปของสินค้าที่ผลิตจากวัตถุดิบที่ขาดหายนั้น โจทก์มี ส. ผู้ตรวจสอบบัญชีเบิกความอ้างเหตุวัตถุดิบขาดหายว่าเกิดจากการสูญเสียในระหว่างการผลิตหรือเกิดจากการลงรายการในบัญชีคุมสินค้าและวัตถุดิบผิดพลาด ไม่ได้ยืนยันว่าเหตุขาดหายนั้นเกิดจากกรณีใดในสองกรณีนั้น แม้โจทก์จะมี ก. ผู้จัดการโรงงาน และ ธ. ผู้ช่วยผู้จัดการโรงงานของโจทก์เบิกความถึงขั้นตอนในการผลิตตู้ลำโพงเพื่อแสดงให้เห็นว่าผ้าเน็ท (SPEAKER CLOTH) อาจเกิดการสูญเสียได้ในขณะนำไปประกอบเพื่อผลิตตู้ลำโพงแต่พยานโจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถหาหลักเกณฑ์แน่นอนได้ว่ามีการสูญเสียวัตถุดิบในการผลิตมากน้อยเพียงใด พยานหลักฐานโจทก์ที่นำสืบมาจึงรับฟังไม่ได้ว่าเหตุที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีมิได้เกิดจากการนำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่ายข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า การที่วัตถุดิบขาดหายจากบัญชีเกิดจากการที่โจทก์นำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปจำหน่าย การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มโดยถือราคาสินค้าสำเร็จรูปเป็นฐานจึงถูกต้อง

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบและทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 และตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 และการยื่นแบบแสดงรายการประมาณกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี ให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในปี 2536 สำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 ในปี 2537 สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 และธันวาคม 2537 ให้เสียภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมทั้งเบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ถึงเดือนธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมกราคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน 205,674,346.62 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทุกกรณี แต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงลดเบี้ยปรับให้ โดยภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกเก็บร้อยละ 50 ส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะให้เรียกเก็บร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย กับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 และปี 2537 ที่ว่าโจทก์แสดงรายได้ต่ำไป โดยเปรียบเทียบจากบัญชีคุมวัตถุดิบกับบัญชีคุมสินค้าสำเร็จรูป พบว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้มีจำนวนน้อยกว่าวัตถุดิบที่เบิกมาใช้ในการผลิต จึงสันนิษฐานว่าสินค้าสำเร็จรูปที่ขาดหายไปเป็นการขายภายในประเทศ แต่ไม่ได้นำมาเป็นรายได้ของโจทก์ นอกจากนี้ในปี 2536 ยอดสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ณ วันที่ 31 กรกฎาคม 2536 ไม่ตรงกับยอดยกไป ณ วันที่ 1 สิงหาคม 2536 ส่วนที่ขาดไปถือว่าเป็นการขายแต่โจทก์มิได้นำลงบัญชีเป็นรายได้นั้น ไม่ชอบด้วยเหตุผลและข้อเท็จจริง เนื่องจากโจทก์ทำธุรกิจประกอบตู้ลำโพงตามคำสั่งของลูกค้าต่างประเทศตามแบบและขนาดที่กำหนดภายใต้เครื่องหมายการค้าและการออกแบบด้านเทคนิคของลูกค้าทั้งหมด และยังมีข้อตกลงห้ามมิให้นำสินค้าที่ผลิตไปจำหน่ายให้แก่บุคคลอื่น ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามเงื่อนไขและข้อตกลงดังกล่าวโดยเคร่งครัด การที่วัตถุดิบที่เบิกจ่ายมาใช้ในการผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบคลาดเคลื่อนไปเป็นเพราะระบบบัญชีของโจทก์ไม่มีมาตรฐานเพียงพอและบางส่วนเกิดจากการชำรุดเสียหาย เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายได้ของโจทก์ขึ้นเองโดยไม่มีเอกสารการขายหรือการส่งออกตามพิธีการศุลกากรของโจทก์ประกอบแต่อย่างใด นอกจากนี้วัตถุดิบที่ขาดหายไปก็ไม่สามารถผลิตตู้ลำโพงให้สำเร็จโดยไม่ต้องใช้วัตถุดิบอื่นประกอบ ฉะนั้น จึงน่าจะนำเพียงมูลค่าของวัตถุดิบที่ขาดหายไปมาเป็นฐานในการคำนวณรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้น มิใช่คำนวณจากมูลค่าของสินค้าสำเร็จรูป ส่วนยอดสินค้าคงเหลือเดือนกรกฎาคม 2536 ที่ขาดหายไปถือว่าโจทก์ขายสินค้าแต่ไม่นำลงบัญชีนั้น ก็เกิดจากการที่โจทก์เปลี่ยนแปลงระบบการลงบัญชีมาลงรายงานด้วยเครื่องคอมพิวเตอร์ เมื่อปรากฏว่าสินค้าตามบัญชีไม่ตรงกับสินค้าคงเหลือที่มีอยู่จริงจึงปรับปรุงบัญชีใหม่ มิได้มีการนำไปจำหน่ายแต่อย่างใด ส่วนข้อที่ว่าโจทก์ให้กรรมการกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยนั้น เนื่องจากในปี 2536 และปี 2537 โจทก์ว่าจ้างบริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด ก่อสร้างอาคารโรงงานและสำนักงาน แต่ไม่ได้ทำสัญญาว่าจ้างกัน และให้บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นผู้ซื้อวัสดุก่อสร้าง โดยระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อและนำมาเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้าง โจทก์จ่ายเงินค่าก่อสร้างให้แก่บริษัทบีไซน์แอนด์คอนสตรัคชัน จำกัด เป็นงวดๆ โดยบันทึกบัญชีว่าให้พนักงานหรือกรรมการของโจทก์กู้เงินดังกล่าวไปเมื่อได้รับใบเสร็จรับเงินค่าวัสดุก่อสร้างก็จะปรับปรุงรายการบัญชีว่าเป็นการจ่ายค่าวัสดุก่อสร้าง แล้วตัดเงินกู้ยืมที่บันทึกไว้ออก ซึ่งโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่ากระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมาย กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2536 และเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงธันวาคม 2537 เนื่องจากมียอดขายสินค้าต่ำกว่าบัญชี เมื่อตรวจจากการเบิกวัตถุดิบมาผลิตตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ถือเป็นการขายสินค้าในเดือนสุดท้ายของปี โจทก์มิได้นำวัตถุดิบที่ขาดหายไปผลิตสินค้าสำเร็จเพื่อขายแต่อย่างใด แต่เกิดจากการผิดพลาดในการลงบัญชีและระบบบัญชีไม่ได้มาตรฐาน ส่วนการประเมินภาษีเพิ่มเติมในเดือนภาษีมีนาคม 2537 ถึงพฤศจิกายน 2537 เนื่องจากโจทก์นำใบกำกับภาษีซึ่งโจทก์มิได้เป็นผู้ซื้อโดยตรงแม้จะระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ซื้อมาใช้เครดิตภาษีนั้น ก็เกิดจากการเข้