ฎีกาที่ 5095/2565

มาตรา 67 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (6 เดือน) ภายใน 2 เดือน นับแต่วันสุดท้ายของครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ด้วยการยื่นแบบแสดงรายการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามมาตรา 67 ทวิ (1) แห่ง ป.รัษฎากร โดยจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทั้งจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร แล้วให้ชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิดังกล่าวเป็นการประมาณการซึ่งรวมการคาดหมายของผู้เสียภาษีในครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหลังด้วย ดังนั้น มาตรา 67 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร จึงกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดได้ถึงร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แต่หากประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิดังกล่าวจะต้องมีเหตุอันสมควร หากไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยในช่วงระยะเวลาบัญชีพิพาท ข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวกำหนดว่า "กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วให้ถือว่าเป็นกรณีมีเหตุผลอันสมควร" แต่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 รวม 12 เดือน ขณะที่รอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วของโจทก์ คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 มีเพียง 3 เดือน จึงไม่อาจนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วมาใช้เปรียบเทียบกับการประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์เพื่อให้ฟังได้ว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561 ให้งดหรือลดเงินเพิ่ม และให้จำเลยคืนหลักประกันตามหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด73.1 - 01007300 - 25560826 - 002 - 0XXXX ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2556 (ที่ถูก ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561) ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลเป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการผลิตและขายเหล็กข้ออ้อย เหล็กเส้นกลม เหล็กลวด และเหล็กเส้นขึ้นรูป เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลของโจทก์แล้ว มีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ชำระภาษีไว้ไม่ครบถ้วนถูกต้อง วันที่ 13 มิถุนายน 2554 เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 และจากการตรวจสอบพบว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานจึงประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษี โจทก์วางหลักประกันเป็นหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า โจทก์ยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุอันสมควร และจำเลยยอมรับว่า โจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นในครึ่งปีหลังอยู่นอกเหนือการควบคุมและคาดการณ์ของโจทก์มีเหตุผลรับฟังได้ ส่วนวิธีการปรับปรุงกำไรขั้นต้นกับอัตรากำไรขั้นต้นของจำเลยไม่ถูกต้อง จำเลยนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาใช้ปรับปรุงกำไรสุทธินั้นไม่ถูกต้อง เพราะอัตรากำไรขั้นต้นดังกล่าวเป็นอัตรากำไรขั้นต้นที่ได้รวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ได้ไว้ด้วย จึงซ้ำซ้อนกัน ที่ถูกจะต้องนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 ลบด้วยอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 9.08 จะได้อัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ไม่ได้ร้อยละ 7.63 แล้วนำไปคูณกับยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95 บาท ได้กำไรขั้นต้นต่อยอดขายที่คาดการณ์ไม่ได้ 605,065,382.33 บาท เมื่อนำไปรวมกับประมาณการกำไรสุทธิ 117,020,881.14 บาท เท่ากับประมาณการกำไรสุทธิหลังปรับปรุง 722,086,263.47 บาท แล้วนำไปหักกับกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 จำนวน 877,565,455.12 บาท ได้ประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 155,479,191.65 บาท คิดเป็นร้อยละ 17.71 จึงไม่เกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นผู้จัดทำกระดาษทำการโดยอาศัยข้อมูลของโจทก์ วิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามเอกสารดังกล่าวจำเลยเป็นผู้จัดทำ แต่โจทก์อ้างเอกสารดังกล่าวเพื่อความสะดวกในการนำสืบวิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามคำฟ้องข้อ 4.4.3 เท่านั้น และโจทก์นำสืบยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95บาท ไม่ใช่ 8,930,083,647.95 บาท โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา "เหตุอันสมควร" กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วหมายถึง 2 กรณี คือ รอบระยะเวลาบัญชี 12 เดือน และรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการเปลี่ยน