ฎีกาที่ 5733/2544

วันที่ 23 ธันวาคม 2536 บริษัทโจทก์ซื้อหุ้นของบริษัท ส. จำนวน 18,700,000 หุ้น ซึ่งเกินกว่าร้อยละ 25 ของหุ้นทั้งหมดในบริษัท ส. วันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2538 บริษัท ส. ปิดสมุดทะเบียนพักการโอนหุ้น ประกาศจ่ายเงินปันผลให้โจทก์จำนวน 175,219,000บาท และโจทก์ไม่ได้โอนหุ้นดังกล่าวไปก่อน 3 เดือน นับแต่ได้เงินปันผลต่อมาวันที่ 1 มิถุนายน 2538 บริษัท ซ. และบริษัท อ. ซึ่งถือหุ้นของโจทก์จำนวน 34,879,982 หุ้น ได้ขายหุ้นดังกล่าวให้แก่บริษัท ส. ดังนั้น เมื่อขณะที่บริษัท ส. ปิดสมุดทะเบียนพักการโอนหุ้น ประกาศจ่ายเงินปันผลให้โจทก์จำนวนดังกล่าวซึ่งเป็นวันที่ถือว่าโจทก์มีรายได้ในเงินปันผลนั้น บริษัท ส. ยังมิได้เข้าถือหุ้นในบริษัทโจทก์ เงินปันผลจำนวนดังกล่าวจึงเป็นเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาคำนวณเป็นรายได้ทั้งจำนวนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(10)(ข) การที่บริษัท ส. เข้ามาถือหุ้นในบริษัทโจทก์ไม่ว่าจะอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์ได้รับเงินปันผลนั้นมาหรือไม่ก็ตาม ไม่ทำให้เงินปันผลที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาคำนวณเป็นรายได้ทั้งจำนวน ต้องกลับมาเป็นเงินปันผลที่ต้องนำมาคำนวณเป็นรายได้กึ่งหนึ่ง ตามมาตรา 65 ทวิ(10) วรรคหนึ่ง ไปได้

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบธุรกิจให้บริการเป็นนายหน้าตัวแทนในกิจการและธุรกิจทุกประเภท เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2536 โจทก์ซื้อหุ้นของบริษัทสรรพสินค้าชิดลม จำกัด จำนวน 18,700,000 หุ้น วันที่ 1กุมภาพันธ์ 2538 บริษัทสรรพสินค้าชิดลม จำกัด ปิดสมุดทะเบียนพักการโอนหุ้นประกาศจ่ายเงินปันผลให้โจทก์จำนวน 175,219,000บาท เงินปันผลดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ทั้งจำนวน เพราะเป็นเงินปันผลเกิน 3 เดือน นับตั้งแต่วันที่ได้หุ้นมาจนถึงวันที่มีเงินปันผล และโจทก์ไม่ได้โอนหุ้นไปก่อน 3 เดือน นับตั้งแต่วันที่ได้เงินปันผล อีกทั้งโจทก์ถือหุ้นในบริษัทจำกัดที่จ่ายเงินปันผลเกินกว่าร้อยละ 25 ของหุ้นทั้งหมดที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทผู้จ่ายเงินปันผล และบริษัทผู้จ่ายเงินปันผลก็ไม่ได้ถือหุ้นในบริษัทผู้รับเงินปันผล ไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อมขณะโจทก์มีเงินได้เงินปันผล ต่อมาวันที่ 1 มิถุนายน 2538 บริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นท์สโตร์ จำกัด และบริษัท ซี.อาร์.จี. บริการ จำกัด ซึ่งถือหุ้นของโจทก์อยู่จำนวน 34,879,982 หุ้นได้ขายหุ้นดังกล่าวให้แก่บริษัทสรรพสินค้าชิดลม จำกัด เมื่อเดือนกันยายน 2541 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2538 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2538 แจ้งว่าเงินปันผลที่โจทก์ได้รับดังกล่าว ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาคำนวณเป็นรายได้เพียงกึ่งหนึ่ง เพราะบริษัทสรรพสินค้าชิดลม จำกัด ผู้จ่ายเงินปันผลได้เข้ามาถือหุ้นในบริษัทโจทก์ ก่อนที่โจทก์จะได้รับเงินปันผล ไม่เข้าหลักเกณฑ์ ที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมาเป็นรายได้ทั้งจำนวน และโจทก์แสดงรายได้ดอกเบี้ยรับขาดไปจำนวน29,177.54 บาท จึงประเมินภาษีโจทก์โดยปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์เสียใหม่ ให้โจทก์เสียภาษีกับเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเพิ่มเติม รวมทั้งสิ้นจำนวน 23,301,133 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว เบี้ยปรับเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เป็นการสมควรแก่กรณีแล้วไม่อาจงดหรือลดให้อีกส่วนเงินเพิ่มไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายกล่าวคือวันที่โจทก์มีเงินได้จากเงินปันผลคือวันที่ผู้จ่ายเงินปันผลปิดทะเบียนพักการโอนหุ้นเพื่อจ่ายเงินปันผล ในการคำนวณรายได้สำหรับเงินปันผลต้องถือเอาวันที่โจทก์มีสิทธิจะได้รับปันผลตามเกณฑ์สิทธิ ซึ่งได้แก่วันที่บริษัทผู้จ่ายเงินปันผลปิดสมุดทะเบียนพักการโอนหุ้นเพื่อจ่ายเงินปันผลมิใช่ถือเอาวันที่โจทก์ได้รับเงินปันผลจริงมาเป็นวันกำหนดว่าโจทก์ถือหุ้นไว้ถึง 3 เดือน นับตั้งแต่วันที่ได้รับเงินปันผล หรือโอนหุ้นก่อน 3 เดือน นับตั้งแต่วันที่มีรายได้ ทั้งขณะที่โจทก์ได้รับเงินปันผลนั้นผู้จ่ายเงินปันผลมิได้ถือหุ้นโจทก์ไม่ว่าทางตรงหรือทางอ้อมจำเลยตีความว่า เงื่อนไขที่กำหนดให้บริษัทผู้จ่ายเงินปันผลไม่ถือหุ้นในบริษัทจำกัดผู้รับเงินปันผลไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อมนั้นหมายความถึง ไม่ได้ถือหุ้นในรอบระยะเวลาบัญชีอันเป็นฐานในการจ่ายเงินปันผลจนถึงวันที่บริษัทจำกัดผู้รับเงินปันผลได้รับเงินปันผลนั้นเป็นการตีความขยายบทกฎหมายให้เป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีไม่ชอบด้วยกฎหมาย การตีความของจำเลยว่า ผู้จ่ายเงินปันผลเข้ามาถือหุ้นในบริษัทโจทก์ภายหลังที่บริษัทโจทก์มีรายได้เงินปันผลดังกล่าวโจทก์ก็ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำรายได้ ทั้งจำนวนมาคำนวณภาษีเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะถ้าพิจารณาเช่นนี้หากภายหลังบริษัทผู้จ่ายเงินปันผลเข้ามาถือหุ้นในบริษัทผู้รับเงินปันผล เงินปันผลก่อน ๆที่ยกเว้นภาษีแล้ว ก็จะย้อนหลังทำให้ไม่ได้รับยกเว้นทั้งจำนวน ซึ่งไม่ถูกต้องตามความมุ่งหมายของประมวลรัษฎากร ทั้งตามบทบัญญัติในมาตรา 65 ทวิ(10) มิได้มีเงื่อนไขเวลาไว้ว่า ผู้จ่ายเงินปันผลต้องไม่ถือหุ้นในบริษัทผู้รับเงินปันผลในระยะเวลาใด ในกรณีที่มีข้อสงสัยให้ตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่คู่กรณี ซึ่งจะต้องเป็นผู้เสียในมูลหนี้นั้น กรณีนี้โจทก์เป็นผู้ต้องเสียภาษีต้องตีความเป็นคุณแก่โจทก์ จำเลยจึงควรต้องถือว่า การถือหุ้นของบริษัทผู้จ่ายเงินปันผลนั้น ต้องไม่ถือหุ้นในบริษัทโจทก์ ขณะที่โจทก์มีเงินได้จากเงินปันผลดังกล่าว โจทก์ได้ให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานในการไต่สวนตรวจสอบเป็นอย่างดีโดยส่งมอบเอกสารต่าง ๆ ที่เจ้าพนักงานต้องการทราบทุกครั้ง ข้อพิพาทภาษีอากรรายนี้เกิดเพราะตีความกฎหมายต่างกัน โจทก์ไม่มีเจตนาหลบเลี่ยงภาษีโจทก์จึงไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่สต.2/1002/071/100093 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ