ฎีกาที่ 6402/2544

โจทก์ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินที่โจทก์ทำสัญญาเช่าจากกรมการศาสนา โดยโจทก์ตกลงยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันที ดังนั้น การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากข้อตกลงในสัญญาเช่า โดยผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันทีเพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป จึงเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า อันเป็นการ "ขาย"ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 91/1(4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า "ขาย"หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ กรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่าจากกรมการศาสนาและเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับกรมการศาสนาเพื่อปลูกสร้างอาคารประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าด้วยค่าใช้จ่ายของโจทก์ โดยตกลงว่าสิ่งปลูกสร้างที่ปลูกบนที่ดินที่เช่าให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาทันที และเมื่อโจทก์ก่อสร้างเสร็จกรมการศาสนาจะให้โจทก์เช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนด 30 ปี นับแต่วันที่กรมการศาสนาได้รับมอบอาคารโจทก์ได้ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าและบนที่ดินของโจทก์ซึ่งอยู่ติดกันต่อมาวันที่ 9 พฤศจิกายน 2537 โจทก์ยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากโจทก์มีภาษีซื้อในการก่อสร้างอาคาร โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนภาษีซื้อต่อกรมสรรพากรซึ่งเป็นการยื่นขอคืนก่อนเฉลี่ยภาษีซื้อ โดยโจทก์มีสิทธิได้คืนในอัตราร้อยละ 86.52 แต่เจ้าพนักงานประเมินได้วินิจฉัยว่าการที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารบนที่ดินของกรมการศาสนาและโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่กรมการศาสนาทันทีเมื่ออาคารก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์เพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าที่ดินและอาคารเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6) และไม่มีสิทธินำภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารไปหักจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย และไม่รับคำอุทธรณ์คัดค้านการแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร จึงขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 9800010/5/101857ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30 ที่ นศ.0007/5981 ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(4) ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมดอกเบี้ยเป็นเงิน3,114,063.92 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระคืนเงินภาษีให้โจทก์ครบถ้วน จำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ได้ก่อสร้างอาคาร 1 หลังบนที่ดินซึ่งเป็นที่ดินของโจทก์ส่วนหนึ่ง และเป็นที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาอีกส่วนหนึ่ง เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้วเห็นว่าภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินของโจทก์ โจทก์สามารถขอเฉลี่ยภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารได้ตามส่วนที่โจทก์จะใช้พื้นที่ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แต่ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนา โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากการตกลงยกกรรมสิทธิ์สิ่งปลูกสร้างให้ตกเป็นของกรมการศาสนาตามข้อสัญญาเช่าดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534มาตรา 3(5) ซึ่งโจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6)ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5(6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากรข้อ 2(4) สำหรับที่ดินแปลงย่อยที่ตั้งอยู่รอบ ๆ ที่ดินกรมการศาสนาและเป็นเนื้อที่บริเวณรอบนอกอาคารและไม่มีการก่อสร้างอาคารบนที่ดินในส่วนนี้ โจทก์ไม่มีสิทธิขอเฉลี่ยภาษีซื้อเนื่องจากโจทก์จะยกให้กรมการศาสนาตามสัญญาเช่าที่ดินจากกรมการศาสนา และเมื่อโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่กรมการศาสนาถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์โจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะด้วยตามมาตรา 91/1(4) จากการพิจารณาดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบและคำนวณอัตราเฉลี่ยภาษีซื้อที่หักภาษีขายตามส่วนของอาคารที่ก่อสร้างบนที่ดินของโจทก์แล้วปรากฏว่า โจทก์ยังมีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เนื่องจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วส่วนการอุทธรณ์คัดค้านการไม่คืนเงินภาษีอากรนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับคำอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวไว้พิจารณาเนื่องจากเห็นว่าหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรไม่ใช่หนังสือแจ้งการประเมินขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภา