ฎีกาที่ 643/2555

หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายทั้งสองฉบับที่พิพาทกันในคดีนี้ แม้จะมีความบกพร่องโดยไม่ชัดเจนว่า โจทก์มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่ง ป.รัษฎากร ตามมาตรา 50 มิใช่ตามมาตรา 3 เตรส แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินจำเลยมีหนังสือแจ้งขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โดยใบแนบหนังสือให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ประกอบกับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญว่า โจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่ง ป.รัษฎากร โดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องตามกฎหมาย จึงต้องชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเงินเพิ่มตามกฎหมายได้ระบุปีภาษี จำนวนเงิน เข้าลักษณะมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยที่ใบแนบหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย เป็นการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลังตามมาตรา 41 (2) แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 เมื่อพิจารณาหนังสือดังกล่าวประกอบกันถือได้ว่าเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยกฎหมาย สำหรับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล การจัดเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์ต้องชำระภาษีจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลได้แสดงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญแห่งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ โดยเป็นกรณีแสดงรายได้ขาดไป มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ และบันทึกต้นทุนต่ำไป จึงมีการปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จากนั้นคำนวณภาษีที่ต้องเสียโดยหักภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้ชำระไว้แล้ว ทั้งมีการนำภาษีที่โจทก์ชำระเกินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนำมาหักกลบลบให้ ต่อมาจึงคำนวณเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฎิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว โดยไม่จำต้องมีหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแต่อย่างใด หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะมีข้อความรายการคำนวณภาษีตามผลการตรวจสอบ ประเภทการประกอบกิจการ กิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ประเภทรายรับ ดอกเบี้ยรับ จำนวนรายรับทั้งสิ้น อัตราร้อยละ 3 จากนั้นมีรายการภาษีที่ต้องชำระ เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตลอดจนภาษีส่งท้องถิ่น และรวมภาษีต้องชำระ มีข้อความให้โจทก์นำภาษีไปชำระที่ใด ภายในเวลาเท่าใด และระบุเหตุผลในการประเมินว่า โจทก์มีดอกเบี้ยรับจากการให้กรรมการกู้ยืมโดยไม่นำรายรับไปยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นเพิ่มเติมตามกฎหมาย จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว โดยไม่จำต้องมีหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแต่อย่างใด เมื่อได้วินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบ โดยไม่จำต้องมีหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน คงมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า หนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และใบแนบหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย ได้กระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ หนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 9 ธันวาคม 2547 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 แต่ยังมิได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่โจทก์ตามมาตรา 34 แห่ง ป.รัษฎากร จึงยังไม่สิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เป็นการจัดให้มีเหตุผลในภายหลัง โดยกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ ตามมาตรา 41 วรรคท้าย แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว สำหรับโจทก์จะมีโอกาสคัดค้านได้ภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับหนังสือแจ้งเพิ่มเติมเหตุผลหรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 29 มกราคม 2548 ซึ่งหากโจทก์ประสงค์จะโต้แย้งและแสดงหลักฐานเพิ่มเติมก็ต้องยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐานภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือดังกล่าวซึ่งครบกำหนดที่จะอุทธรณ์ได้ภายในวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2548 แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 แต่ก็ได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 22 ธันวาคม 2548 แต่โจทก์มิได้โต้แย้งภายใน 30 วัน ดังนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่จำต้องพิจารณาทบทวนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว

โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยเพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ ตส. 1002071/1/102371 และ 1002372 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ตส.1002071/2/100167 ถึง 100168 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ ตส. 1002071/6/100122 ถึง 100125 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2544 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/6/2548 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/8 ถึง 9/2548 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/11 ถึง 14/2548 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 ให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายเลขที่ ตส. 1002071/1/102371 และ 1002372 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2544 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/6/2548 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ และมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้องเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายทั้งสองฉบับซึ่งพิพาทกันในคดีนี้มีข้อความว่า จากการตรวจสอบหลักฐานแสดงการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) เงินเดือน ซึ่งโจทก์จ่ายให้แก่พนักงาน ปรากฏว่าโจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และมิได้นำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 3 เตรส มาตรา 50 หรือมาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเป็นจำนวนเงินดังระบุไว้ในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายดังกล่าว แม้จะมีความบกพร่องโดยไม่ชัดเจนว่า โจทก์มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 50 มิใช่ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โดยใบแนบหนังสือให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ประกอบกับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญว่าโจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องตามกฎหมาย จึงต้องชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและเงินเพิ่มตามกฎหมาย ได้ระบุปีภาษี จำนวนเงิน เข้าลักษณะมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว ทั้งหนังสือดังกล่าวยังให้สิทธิแก่โจทก์ว่า หากประสงค์จะโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานเพิ่มเติม ให้ยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐานได้ภายใน 30 วัน นับตั้งแต่ได้รับหนังสือดังกล่าวอีกด้วย โดยที่ใบแนบหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายที่กล่าวถึงข้างต้นเป็นการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลังตามมาตรา 41 (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายดังกล่าวข้างต้นประกอบกันแล้ว ถือได้ว่าเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง และมาตรา 41 (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น สำหรับปัญหาว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่นั้น เห็นว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล มีข้อความว่า เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2538 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2538 ประกอบคำให้กา