ฎีกาที่ 6647/2545

เมื่อรายจ่ายที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทผู้รับจ้างที่ประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ ไม่ใช่รายจ่ายตามสัญญาการให้บริการด้านจัดหาพัสดุเคมีภัณฑ์และตามสัญญาการให้บริการด้านการบริหารที่โจทก์ทำกับบริษัทผู้รับจ้าง รายจ่าย ดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดจ่ายขึ้นเองโดยไม่ใช่รายจ่ายของโจทก์ที่แท้จริง ถือได้ว่าเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่ รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์ในประเทศไทยโดยเฉพาะตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (14)? โจทก์จึงไม่อาจนำรายจ่ายดังกล่าวมาคิดคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ การจัดเก็บภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ ให้จัดเก็บจากจำนวนเงินกำไรที่จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยเพื่อประโยชน์ของสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศ มิใช่จัดเก็บจากจำนวนกำไรสุทธิ หากเป็นรายจ่ายที่แท้จริงของกิจการที่กิจการจ่ายออกไปจากประเทศไทย แม้จะเป็นรายจ่ายที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) ไม่ให้ถือเป็น รายจ่าย จำเลยก็ไม่มีอำนาจจัดเก็บภาษีจากจำนวนเงินดังกล่าวเพราะมิใช่จำนวนเงินกำไรที่แท้จริงของกิจการที่ได้มี การจำหน่ายออกไปจากประเทศไทย เมื่อสาขาของโจทก์ในประเทศไทยส่งเงินที่อ้างว่าเป็นส่วนเฉลี่ยรายจ่าย ซึ่งเป็น รายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่ใช่รายจ่ายของโจทก์ที่แท้จริงให้แก่บริษัทผู้รับจ้างซึ่งเป็นบริษัทตั้งอยู่ใน ต่างประเทศ โดยโจทก์ให้บริษัทผู้รับจ้างเรียกเก็บหนี้จากผู้ว่าจ้างโจทก์ให้โจทก์ แล้วผู้ว่าจ้างโจทก์จะจ่ายเงินค่าตอบแทนดังกล่าวไปยังบริษัทผู้รับจ้าง ดังนี้ พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าสาขาของโจทก์ในประเทศไทยจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย เพื่อประโยชน์ของสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศ โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ อีกส่วนหนึ่งด้วย เมื่อไม่ปรากฏว่าสาขาของโจทก์ในประเทศไทยมีพฤติการณ์จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรที่แท้จริงออกไปจากประเทศไทย เพื่อผลประโยชน์ของสำนักงานใหญ่ใน ต่างประเทศ แม้เป็นกรณีมิใช่หนี้สูญที่แท้จริงหรือมิใช่หนี้สูญที่ได้ตัดจ่ายจากบัญชีของโจทก์จริง หรือโจทก์จำหน่ายหนี้สูญโดยไม่ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) ประกอบด้วยกฎกระทรวง ฉบับที่ 181(พ.ศ. 2532) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นเป็นเรื่องที่โจทก์ไม่สามารถนำหนี้สูญจำนวนดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ แม้จะเป็นผลให้โจทก์มีกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นตามรายจ่ายต้องห้ามดังกล่าวก็ตาม แต่จะนำมาถือว่าโจทก์จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหาได้ไม่ ภาระภาษีการค้าและภาระภาษีอากรแสตมป์ที่เกิดขึ้นจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถกำหนดจ่ายได้จริงและแน่นอนจนกว่าหนี้ค่าภาษีอากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นที่ยุติโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมิน หรืออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือศาลมีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้ว จำเลยประเมินภาษีการค้าและอากรแสตมป์โจทก์เมื่อวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2538 และโจทก์ชำระภาษีดังกล่าวในวันที่ 15 มีนาคม 2538 โดยมิได้อุทธรณ์การประเมิน รายจ่ายค่าภาษีการค้าและอากรแสตมป์ที่พิพาทจึงยังไม่สามารถกำหนดจ่ายได้จริงและแน่นอนในรอบระยะเวลาบัญชีที่ตรวจสอบ รายจ่ายดังกล่าวจึงไม่ใช่รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปีที่ถูกตรวจสอบภาษีอากร

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ต.๗/๑๐๘๐/๒/๑๐๐๓๖๐ ถึง ๑๐๐๓๖๔ ลงวันที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๓๘ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.๑(อธ.๑)/๒๗๓ ถึง ๒๗๗/๒๕๔๒ ลงวันที่ ๒๖ ตุลาคม ๒๕๔๒ ให้ลดหรืองดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มให้โจทก์ จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้ง ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.๗/๑๐๘๐/๒/๑๐๐๓๖๑ ลงวันที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๓๘ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.๑(อธ.๑)/๒๗๔/๒๕๔๒ ลงวันที่ ๒๖ ตุลาคม ๒๕๔๒ โดยให้นำรายจ่ายภาษีการค้าจำนวน ๒,๓๐๔,๓๑๓.๙๒ บาท และค่าอากรแสตมป์จำนวน ๑๘๑,๘๗๓.๔๑ บาท เป็นรายจ่ายของโจทก์ในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๓๒ ถึงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๕๓๓ แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.๗/๑๐๘๐/๒/๑๐๐๓๖๔ ลงวันที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๓๘ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ สภ.๑(อธ.๑)/๒๗๗/๒๕๔๒ ลงวันที่ ๒๖ ตุลาคม ๒๕๔๒ โดยให้นำ รายจ่ายภาษีการค้าจำนวน ๓,๐๖๐,๖๕๗.๒๐ บาท และค่าอากรแสตมป์จำนวน ๑๒๙,๖๔๖.๒๒ บาท เป็นรายจ่ายของโจทก์ในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๓๓ ถึงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๕๓๔ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.๗/๑๐๘๐/๒/๑๐๐๓๖๐, ต.๗/๑๐๘๐/๒/๑๐๐๓๖๓ และ ต.๗/๑๐๘๐/๒/๑๐๐๓๖๒ ลงวันที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๓๘ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ สภ.๑(อธ.๑)/๒๗๓/๒๕๔๒ ที่ สภ.๑(อธ.๑)/๒๗๖/๒๕๔๒ และ ที่ สภ.๑(อธ.๑)/๒๗๕/๒๕๔๒ ลงวันที่ ๒๖ ตุลาคม ๒๕๔๒ ตามลำดับ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ ๓๐,๐๐๐ บาท สำหรับค่าขึ้นศาลให้จำเลยใช้แทนตามจำนวนทุนทรัพย์ตามข้อหาที่โจทก์ชนะคดี จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว วินิจฉัยว่าเมื่อพยานหลักฐานโจทก์ที่ต้องนำสืบตามภาระการพิสูจน์ก็ไม่ปรากฏว่าบริษัทผู้รับจ้างได้ทำการงานให้บริการอะไรอย่างไร เมื่อใด แก่โจทก์ ไม่มีรายละเอียดพอให้เห็นว่าบริษัทผู้รับจ้างมีการดำเนินการตามสัญญาการให้บริการให้แก่โจทก์อย่างไร ข้อเท็จจริงจึงไม่อาจรับฟังได้ว่า รายจ่ายที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทผู้รับจ้างที่ประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ เป็นรายจ่ายตามสัญญาบริการ จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเอง โดยไม่ใช่รายจ่ายที่แท้จริง ถือได้ว่าเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์ในประเทศไทยโดยเฉพาะ ส่วนรายจ่ายตามสัญญาการให้บริการด้านการบริหารนั้น ทางนำสืบของโจทก์ไม่ปรากฏรายละเอียดว่าบริษัทผู้รับจ้างดังกล่าวให้บริการแก่โจทก์ด้านการบริหารการตลาด บริหารบุคลากร บริหารการเงินและเงินทุนตามสัญญาการให้บริการด้านการบริหารอย่างไร เมื่อไร ข้อเท็จจริงกลับได้ความว่าบริษัทผู้รับจ้างได้ส่งเงินมาให้โจทก์ตามที่โจทก์แจ้งไปว่าโจทก์ต้องการเงินมาใช้จ่ายอะไรบ้าง ซึ่งส่วนใหญ่เป็นการใช้จ่ายในการดำเนินการและเงินเดือนพนักงาน กรณีเป็นการผิดวิสัยและขัดแย้งกับการให้บริการตามสัญญาการให้บริการด้านการบริหารที่ได้มีการตกลงทำสัญญากันไว้ในข้อ ๑ ที่ว่าให้คำแนะนำในเรื่อง ควบคุมและการเก็บรักษาบัญชีเงินเดือนและบันทึกประวัติพนักงานเท่านั้น ข้อเท็จจริงจึงไม่อาจรับฟังได้ว่ารายจ่ายที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทผู้รับจ้างที่ประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์เป็นรายจ่ายตามสัญญาการให้บริการด้านการบริหาร จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดจ่ายขึ้นเองโดยไม่ใช่รายจ่ายของโจทก์ที่แท้จริง ถือได้ว่าเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อ กิจการของโจทก์ในประเทศไทยโดยเฉพาะเช่นเดียวกับสัญญาการให้บริการดังวินิจฉัยข้างต้น ดังนั้นโจทก์จึงไม่อาจ นำรายจ่ายตามที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้จ่ายตามสัญญาการให้บริการ และสัญญาการให้บริการด้านการบริหารดังกล่าวมาคิดคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๓๒ ถึงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๕๓๓ และวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๓๓ ถึงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๕๓๔ ที่มีการตรวจสอบภาษีได้ คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางไม่ต้องด้วยความเห็นของ ศาลฎีกา ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้ ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๓๒ ถึงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๕๓๓ และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๓๓ ถึงวันที่ ๓๐ กันยายน ๒๕๓๔ โจทก์จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย จำนวน ๑๗,๒๘๑,๔๕๑.๒๓ บาท และจำนวน ๑๑,๙