ฎีกาที่ 6693/2540

มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติอ้อย ที่ให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดเหลือหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้า ข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีนั้น มีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้ มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนด โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้วหากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงโจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่กล่าวไว้ แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออ้างดังกล่าวได้ จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัท น.และคลังสินค้า ย มาเป็นต้นทุนการขาย และนำต้นทุนกากน้ำตาลที่ให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย ขณะเดียวกันบริษัท น. นำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัท อ. นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย แสดงว่า การยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัท น. และคลังสินค้า ย. โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้า มาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกันในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัท น. และบริษัท อ. โจทก์ มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะ บริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวก รวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสอง ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย ซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัท น. และบริษัท อ.ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาด เพราะบริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมไปนั้นโจทก์ก็ได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัท น.และบริษัท อ. ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียนค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีน ค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่าย ที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่าย เหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะ มิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้า ของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหัก เพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3) ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อน เป็นเสมือน โบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจ ให้การทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบ ว่าในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่าย เดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงาน ครั้นอุทธรณ์ ต่อศาลฎีกาโจทก์กลับอุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนา ดังนี้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัท อ. เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกันโดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฎิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงิน เนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัท อ. ได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณ กำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริง และเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง จึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้งอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาให้ฟ้อง อีกทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลมาจากบริษัท พ. จะระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาท ไว้ว่ามีราคา 5,000,000 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคา เครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชี ของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักร ดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาท แต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขาย เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้า ดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด เพียงแต่กล่าวอ้างลอย ๆ ว่า เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้ง ต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่น สนับสนุน ถือได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่ บริษัท อ. ไปในราคา 1,000,000 บาท นั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากร

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ 74/1/100059 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐม ที่ 7427/2/100013 และเพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำนักงานสรรพากรเขต 7 นครปฐมที่ กค.0847/340 ลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2536กับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 2 ศก/37 และ 20/ข/37 ลงวันที่ 1 มีนาคม 2537 จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับการขายทรัพย์สินเครื่องกำเนิดไฟฟ้า2000 เคดับบลิว ขาดทุนเป็นเงิน 3,711,021.55 บาท และให้แก้ไขการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับการปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้น โดยให้โจทก์ปรับปรุงยอดขายน้ำตาลทรายขาวเพิ่มขึ้นเป็นเงิน 297,374 บาท คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินจำเลย ประจำสำนักงานสรรพากรเขต 7 จังหวัดนครปฐม ได้ทำการตรวจสอบแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่าง ๆ ของโจทก์แล้ว เชื่อว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง จึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ทุกประเภทสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528ถึง 2529 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยดังกล่าวจึงมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมดังนี้ 1. ได้มีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 และ 2529โดยอ้างว่าโจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนโจทก์จึงต้องรับผิดเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2 ปี ดังกล่าวเป็นเงินรวมทั้งสิ้น25,361.59 บาท 2. แจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2528 โดยอ้างว่าจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ประกอบกับคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ปรากฎว่า โจทก์ยื่นแบบภ.ง.ด.50 มีผลขาดทุนสุทธิ 86,554.87 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกรายได้ไว้ต่ำไปเป็นจำนวนเงิน 13,053,493.76 บาทมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรเป็นจำนวน 4,249,556.09 บาท มีทุนขายเพิ่มขึ้น 5,546,900.69 บาทรวมจ่ายเพิ่มขึ้น 4,278,807.47 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วปรากฎว่าโจทก์มีกำไรสุทธิ 7,380,786.82 บาท คิดเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 2,952,314.72 บาท พร้อมเบี้ยปรับ 2,952,314.72 บาท และเงินเพิ่ม 2,952,314.72 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่ต้องชำระทั้งสิ้น 8,856,944.16 บาท แจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิโดยอ้างว่าเนื่องจากการตรวจสอบบัญชีโจทก์ ประกอบคำให้การของผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ปรากฎว่าผลการตรวจสอบทำให้ยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์เปลี่ยนแปลงไปจากเดิมตามที่แสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.50ดังนี้ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 10 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 ขาดทุนสุทธิตาม ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 86,554.87 บาท ตรวจสอบแล้วมีกำไร 7,380,786.82 บาทในปี 2528 โจทก์จึงมีกำไร และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2529 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2529 โจทก์ขาดทุนสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 เป็นจำนวนเงิน 16,644,614.78 บาท ตรวจสอบแล้วขาดทุนสุทธิ 11,396,782.39 บาท ผลขาดทุนสุทธิที่ถูกต้องจึงเป็น 5,247,832.39 บาท และจำเลยแจ้งว่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529 โจทก์เสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ให้โจทก์นำเงินภาษีการค้า เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มรวม 123,024 บาท ไปชำระ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2528 ถึง 2529 ว่า การประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 มีคำวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 แล้วเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น8,856,944 บาท และมีเหตุอันสมควรเพื่อให้เกิดความเป็นธรรมและถูกต้อง ให้ลดเงินภาษีเงินที่เรียกเก็บไปแล้วลงเป็นเงินภาษี 5,316 บาท เบี้ยปรับ 5,316 บาท และเงินเพิ่ม 5,316 บาทรวมลดให้เป็นเงินทั้งสิ้น 15,954 คงเรียกเก็บเป็นเงินภาษี2,946,998.72 บาท เบี้ยปรับ 2,946,998.72 บาท เงินเพิ่ม2,946,998.72 บาท รวมคงเหลือเรียกเก็บ 8,840,996 บาทส่วนที่เกี่ย