ฎีกาที่ 676/2545

การยกเว้นภาษีตามประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดตามมาตรา 6 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากรฯ นั้น หมายถึง การโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงินซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้น แต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคาร ท. มีแต่ข้อตกลงที่ธนาคารเจ้าหนี้ตกลงปลดหนี้ดอกเบี้ยและต้นเงินค้างชำระส่วนที่เหลือให้แก่ลูกหนี้ โดยมิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญาโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา 5แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาอากรแสตมป์ และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่ ก. ตามมาตรา 6 แต่อย่างใด เนื่องจากมิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงิน ทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับยกเว้นตามมาตรา 8 เพราะความในมาตรา 8 หมายถึง การยกเว้นภาษีเงินได้ภาษีมูลค่าเพิ่มภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินสำหรับเงินที่ได้รับการโอนทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้อื่นของลูกหนี้ซึ่งมิใช่สถาบันการเงินซึ่งได้เจรจาร่วมกับสถาบันการเงินในการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของลูกหนี้ แต่ ก. มิใช่เจ้าหนี้ของโจทก์ ฉะนั้นการที่โจทก์โอนขายห้องชุดที่จดทะเบียนจำนองกับธนาคาร ท. ให้แก่ ก. จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ส่วนพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 373)ฯซึ่งให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวนั้น ก็มีผลใช้บังคับสำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 เป็นต้นไป จนถึงวันที่ 31ธันวาคม 2544 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวเช่นกัน

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้กู้เบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคารไทยพาณิชย์จำกัด (มหาชน) สาขาพลับพลาไชย ในวงเงิน 4,900,000 บาท และได้นำห้องชุดเลขที่ 488/304 ชั้นที่ 2 อาคารชุดโบ๊เบ๊ทาวเวอร์ มาจดทะเบียนจำนองเป็นประกัน ต่อมาโจทก์ผิดนัดและถูกธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด(มหาชน) บอกกล่าวบังคับจำนองโจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด(มหาชน) ได้ตกลงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ เมื่อวันที่ 14 ตุลาคม2542 ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โจทก์จะต้องชำระเงินให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เป็นเงินเพียง 5,280,657.21บาท จากหนี้ทั้งหมด 5,941,059.81 บาท และต้องชำระภายในวันที่ 29ตุลาคม 2542 ดังนั้น เพื่อให้การชำระหนี้เป็นไปตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และโจทก์สามารถนำเงินมาชำระธนาคารไทยพาณิชย์จำกัด (มหาชน) ได้ทันตามกำหนดเวลาธนาคารจึงตกลงให้โจทก์โอนขายหลักทรัพย์ที่จำนองคือ ห้องชุดเลขที่ 488/304 ดังกล่าวให้แก่นางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ ในราคา 5,280,657.21 บาท เพื่อนำเงินที่ได้จากการขายห้องชุดดังกล่าวชำระหนี้ให้แก่ธนาคารตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ดังนั้น ในวันที่ 15 ตุลาคม 2542 โจทก์จึงได้โอนขายห้องชุดเลขที่ 488/304 ให้แก่นางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ ในราคา5,280,657.21 บาท ตามยอดหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และในการโอนขายห้องชุดดังกล่าวธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) สาขาพลับพลาไชย ได้ออกหนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรและค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน เจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพมหานครได้เรียกเก็บค่าภาษีอากรประเภทต่าง ๆ ไว้ ซึ่งโจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยและได้โต้แย้งคัดค้านด้วยวาจาต่อเจ้าพนักงานที่ดินแต่เจ้าพนักงานก็ยืนยันว่าตามมติคณะรัฐมนตรีจะลดได้แต่ค่าธรรมเนียมโอนที่ดินเท่านั้น ส่วนค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและค่าภาษีธุรกิจเฉพาะรวมรายได้ส่วนท้องถิ่นนั้น เจ้าพนักงานที่ดินลดให้ไม่ได้ โจทก์จึงจำเป็นต้องชำระค่าภาษีอากรต่าง ๆ ให้แก่เจ้าพนักงานที่ดินซึ่งกระทำการเรียกเก็บเพื่อกรมสรรพากรไปก่อน ต่อมาในวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2543โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร จำเลยได้แจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ โดยอ้างว่าตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้ได้รับยกเว้นรัษฎากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541 จะต้องเป็นการโอนทรัพย์สินระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น การโอนทรัพย์สินระหว่างโจทก์กับนางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ เป็นการโอนระหว่างลูกหนี้กับบุคคลภายนอกจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คัดค้านหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาสำนักงานสรรพากรภาค 1แจ้งให้ทราบว่าไม่รับคำอุทธรณ์ไว้พิจารณา เนื่องจากคำอุทธรณ์ที่คณะกรรมการพิจารณาจะรับไว้พิจารณาวินิจฉัยนั้น ต้องเป็นกรณีที่ถูกเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระภาษีอากร แต่ตามอุทธรณ์ของโจทก์เป็นการอุทธรณ์หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรซึ่งหนังสือแจ้งดังกล่าวไม่ถือเป็นหนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระภาษีอากรแต่อย่างใดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่อาจรับคำอุทธรณ์ไว้พิจารณาได้โจทก์เห็นว่าจากการเรียกเก็บค่าภาษีอากรของสำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานครไม่ถูกต้องตามกฎหมาย กล่าวคือ พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 โจทก์ก็ย่อมได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินการขายสินค้าหรือการให้บริการและการกระทำตราสารที่ได้กระทำระหว่างวันที่ 1 มกราคม2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 และเฉพาะการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้าหรือการให้บริการและการกระทำตราสารที่ได้กระทำระหว่างวันที่ 1 ตุลาคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 ตามพระราชกฤษฎีกาทั้งสองฉบับดังกล่าวไม่มีส่วนใดวรรคใด ระบุว่าการโอนทรัพย์สินต้องเป็นการโอนทรัพย์สินระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้นจึงจะได้รับการยกเว้นภาษีอากรแต่ตามพระราชกฤษฎีกาทั้งสองฉบับระบุไว้ชัดเจนแล้วให้ยกเว้นภาษีเงินได้และภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ได้ดำเนินการตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน ดังนั้น การที่จำเลยเรียกเก็บภาษีอากรจากโจทก์สำหรับการโอนขายห