ฎีกาที่ 7052/2559

รายจ่ายที่จะนำมาคำนวณเพื่อหากำไรสุทธิได้นั้น ต้องเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นโดยเฉพาะ ซึ่งต้องพิเคราะห์ถึงลักษณะของรายจ่าย หลักเกณฑ์และวิธีการจ่าย ตลอดจนเหตุผลจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป โจทก์เป็นเพียงผู้ให้เช่าอสังหาริมทรัพย์แก่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ และกองทุนรวมดังกล่าวมีหน้าที่ต้องชำระค่าเช่าแก่โจทก์จนครบเมื่อมีการจดทะเบียนสิทธิการเช่าตามที่ระบุไว้ในสัญญาเช่า การที่โจทก์ประกันค่าเช่าเพื่อให้ผู้ลงทุนเกิดความมั่นใจในการลงทุนกับกองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ การประกันค่าเช่าจึงเป็นไปเพื่อประโยชน์แก่กองทุนรวมดังกล่าว มิใช่เพื่อประโยชน์แก่โจทก์ ดังนั้น เงินที่โจทก์จ่ายเป็นเงินประกันค่าเช่าให้แก่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2550 จึงต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13)

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร แบบ ค.20 ฉบับลงวันที่ 20 มิถุนายน 2554 และใบแนบหนังสือแจ้งการคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลชำระไว้เกินรายโจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินโฉนดเลขที่ 3770 และ 2494 ตำบลปทุมวัน เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร ซึ่งปลูกสร้างอาคารสูงเลขที่ 60 ซอยหลังสวน แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุงเทพมหานคร เดิมโจทก์ใช้ที่ดินและอาคารดังกล่าวประกอบกิจการโรงแรมชื่อโรงแรมเมย์แฟร์ แมริออท ต่อมาวันที่ 8 พฤษภาคม 2550 โจทก์ทำสัญญาให้เช่าทรัพย์สินที่ดินและอาคารระยะยาวแก่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ มีกำหนดเวลาเช่า 30 ปี โดยกองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ทำสัญญาให้บริษัทแกรนด์ เมย์แฟร์ จำกัด เช่าช่วงเป็นเวลา 16 ปี และบริษัทแกรนด์ เมย์แฟร์ จำกัด ว่าจ้างกลุ่มบริษัทแมริออทเป็นผู้บริหารโรงแรม ในวันทำสัญญาเช่าโจทก์ได้รับค่าเช่าระยะเวลา 30 ปี เป็นเงิน 1,700,000,000 บาท และโจทก์จดทะเบียนสิทธิการเช่ามีเงื่อนไขให้โจทก์รับประกันค่าเช่าที่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์จะได้รับจากการให้เช่าช่วงเป็นเวลา 4 ปี 8 เดือน โดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2550 โจทก์ประกันค่าเช่าแก่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์เป็นเงิน 107,250,000 บาท แต่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ได้รับค่าเช่าจริงต่ำกว่าจำนวนเงินประกันดังกล่าว โจทก์จึงจ่ายเงินส่วนต่างนั้นแก่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์จำนวน 43,618,020.32 บาท ต่อมาเดือนพฤษภาคม 2551 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2550 ต่อจำเลยเพื่อขอคืนภาษีเป็นเงิน 85,074,450.98 บาท แต่สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 3 ของจำเลยมีหนังสือแจ้งว่า โจทก์มีสิทธิได้รับคืนเพียง 83,012,866.19 บาท เนื่องจากในส่วนเงินประกันค่าเช่าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2550 จำนวน 43,618,020.32 บาท โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายได้เพียงบางส่วนคือ 1 ใน 3 เท่านั้น คิดเป็นเงิน 14 ล้านบาทเศษ แต่โจทก์นำมาคิดเป็นรายจ่ายทั้งจำนวน จึงต้องหักจำนวนเงิน 29,079,680.22 บาทออก ทั้งการที่โจทก์จ่ายเงินปันผลระหว่างกาลจำนวน 1,100,000,000 บาท ให้แก่ผู้ถือหุ้น ถือเป็นการให้กู้ยืมที่ต้องคิดดอกเบี้ยรับต่อกันตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการไม่คืนภาษีอากรบางส่วน สรรพากรภาค 1 ของจำเลยมีคำวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่มีรายได้จากดอกเบี้ยรับ แต่รายจ่ายเงินประกันค่าเช่าเป็นการก่อความผูกพันค่าใช้จ่ายที่ไม่ก่อให้เกิดรายได้ ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามทั้งจำนวน ตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีเพิ่มขึ้น 479,704.81 บาท แต่โจทก์ยังไม่พอใจคำวินิจฉัยดังกล่าวจึงฟ้องขอคืนเงินภาษีส่วนที่ยังไม่ได้รับคืนเป็นคดีนี้ ปัญหาต้องวินิจฉัยประการแรกตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นเงินประกันค่าเช่าให้แก่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ จำนวน 43,618,020.32 บาท ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2550 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(13) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ" หมายความว่า รายจ่ายที่จะนำมาคำนวณเพื่อหากำไรสุทธิได้นั้น ต้องเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นโดยเฉพาะเท่านั้น ซึ่งต้องพิเคราะห์ถึงลักษณะของรายจ่าย หลักเกณฑ์และวิธีการจ่าย ตลอดจนเหตุผลจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป คดีนี้โจทก์เป็นเพียงผู้ให้เช่าอสังหาริมทรัพย์แก่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ และกองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์มีหน้าที่ต้องชำระค่าเช่าแก่โจทก์ให้ครบจำนวน 1,700,000,000 บาทเมื่อมีการจดทะเบียนสิทธิการเช่าตามที่ระบุไว้ในสัญญาข้อ 3 อยู่แล้ว การที่โจทก์ประกันค่าเช่าดังกล่าวเพื่อให้ผู้ลงทุนเกิดความมั่นใจในการลงทุนกับกองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ การประกันค่าเช่าจึงเป็นไปเพื่อประโยชน์แก่กองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ ซึ่งมิใช่เพื่อประโยชน์แก่โจทก์ อีกทั้งโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการ ย่อมประเมินสภาพมูลค่าทรัพย์สินของโจทก์ตามสภาวะเศรษฐกิจและการตลาดในขณะนำทรัพย์สินออกให้เช่าว่าจะได้รับค่าเช่าเท่าใดก่อนกำหนดค่าเช่า จึงไม่มีเหตุจำเป็นที่โจทก์ต้องดำเนินการแก้ไขปัญหาเกี่ยวกับการเสนอขายหน่วยลงทุนของกองทุนรวมสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์โกลด์ เนื่องจากโจทก์และกองทุนรวม