ฎีกาที่ 7053/2559

แม้ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 460) พ.ศ.2549 มาตรา 2 จะบัญญัติว่า ให้ใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป และได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ 13 กรกฎาคม 2549 จึงมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 กรกฎาคม 2549 เป็นต้นไป แต่ตามความในมาตรา 3 (1) วรรคสอง บัญญัติให้เงินได้ที่ได้จ่ายตามวรรคหนึ่ง ต้องจ่ายภายในห้ารอบระยะเวลาบัญชีนับแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2549 เป็นต้นไป โดยไม่มีข้อความใดบัญญัติให้เงินได้ที่จ่ายตามมาตรา 3 (1) วรรคหนึ่ง ที่จะได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้จะต้องเป็นเงินได้ที่ได้จ่ายหลังวันที่ พ.ร.ฎ ฉบับนี้มีผลใช้บังคับ ทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 156) ฯ ซึ่งออกตาม พ.ร.ฎ ฉบับดังกล่าว ก็กำหนดเงื่อนไขในข้อ 3 ไว้แต่เพียงว่าต้องเป็นโครงการที่มีมูลค่าตั้งแต่ห้าล้านบาทขึ้นไปเท่านั้น โดยไม่ได้ระบุว่าต้องเป็นเงินได้ที่ได้จ่ายหลัง พ.ร.ฎ ฉบับนี้ใช้บังคับ ดังนั้น เงินได้ที่ได้จ่ายตามหลักเกณฑ์ที่ระบุไว้ตามมาตรา 3 (1) และได้จ่ายนับแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2549 เป็นต้นไป แม้ก่อนวันที่ 14 กรกฎาคม 2549 ซึ่งเป็นวันที่ พ.ร.ฎ ฉบับนี้มีผลใช้บังคับ ย่อมได้รับยกเว้นภาษีเงินได้

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร ค.20 เลขที่ 02015090/02/0089 ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2552 เพิกถอนคำสั่งตามหนังสือแจ้งผลอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0722/5316 ลงวันที่ 20 กรกฎาคม 2554 กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากร 76,257,307.61 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของต้นเงิน 50,501,528.22 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งคืนภาษีอากร ค.20 เลขที่ 02015090/02/0089 ลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2552 เป็นให้คืนเงินค่าภาษีอากรแก่โจทก์จำนวน 385,302,360.55 บาท และแก้ไขหนังสือแจ้งผลอุทธรณ์คำสั่งแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรที่ กค 0722/5316 ลงวันที่ 20 กรกฎาคม 2554 เป็นว่าโจทก์มีสิทธินำรายจ่ายตามโครงการปรับปรุงคุณภาพน้ำมัน และโครงการปรับปรุงถังน้ำมันP-915 B มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 460) พ.ศ.2549 กับให้จำเลยชำระเงิน 50,501,528.22 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีนับแต่วันฟ้อง (วันที่ 21 ตุลาคม 2554) เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเงินเสร็จแก่โจทก์ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 150,000 บาทและค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดี 70,000 บาท คำขออื่นให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ วันที่ 9 พฤษภาคม 2550 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 โดยแสดงผลขาดทุนสุทธิ 381,391,962.60 บาท จึงไม่มีภาษีต้องชำระ แต่มีภาษีเงินได้ถูกหัก ณ ที่ จ่าย 9,053,503.18 บาท และมีภาษีเงินได้ชำระไว้แล้วตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.51) 376,248,857.37 บาท จึงมีภาษีที่ชำระไว้เกิน 385,302,360.55 บาท โจทก์ขอคืนเงินภาษีที่ชำระไว้เกินจำนวนดังกล่าว โดยนำหนังสือค้ำประกันของธนาคารกรุงไทย จำกัด (มหาชน) ต่อมาเปลี่ยนเป็นหนังสือค้ำประกันของธนาคารกสิกรไทย จำกัด (มหาชน) มอบไว้แก่จำเลยเพื่อประกันเงินค่าภาษีตามจำนวนที่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนไว้ จนกว่าผลการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานของจำเลยจะแล้วเสร็จ เจ้าพนักงานของจำเลยอนุมัติจ่ายคืนเงินภาษีอากรจำนวนดังกล่าวแก่โจทก์ ตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค.20) เลขที่ 02009090/02/0075 ลงวันที่ 25 กรกฎาคม 2550 โจทก์ได้รับเงินค่าภาษีจำนวนดังกล่าวคืนแล้วต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้วปรากฏว่า โจทก์ได้รับอนุมัติให้เปลี่ยนแปลงวิธีการคำนวณราคาทุนของสินค้าคงเหลือสำหรับผลิตภัณฑ์น้ำมันและน้ำมันดิบ จากวิธีเข้าก่อน-ออกก่อน เป็นวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2549 เป็นต้นไป และปรับปรุงราคาสินค้าต้นงวดให้เป็นวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก จึงมีผลให้สินค้าคงเหลือในงบการเงินยกมา ณ วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ตามวิธีเข้าก่อน-ออกก่อน (วิธีเดิม) ต่ำกว่าวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก (วิธีใหม่) จำนวน 38,851,650.64 บาท โจทก์จึงนำมาถือเป็นรายจ่ายโดยปรับปรุงหักออกในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) เพื่อให้ราคาสินค้าต้นงวดเป็นวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก อันเป็นเหตุให้มีกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีลดลง จึงเป็นการคำนวณที่ไม่ถูกต้องตามมาตรา 65 ทวิ (6) แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้โจทก์ยังนำรายจ่ายตามโครงการปรับปรุงคุณภาพน้ำมัน และโครงการปรับปรุงถัง P-915 B ซึ่งเกิดขึ้นก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 460) พ.ศ.2549 มีผลใช้บังคับ จำนวน 2,038,939,821.38 บาท และ 1,441,991.15 บาท ตามลำดับ มาหักเป็นรายจ่ายเพิ่มขึ้นร้อยละ 25 ของเงินที่จ่าย คิดเป็นเงิน 510,095,453.13 บาท ซึ่งไม่เข้าหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 460) พ.ศ.2549 โจทก์จึงไม่ได้รับการยกเว้นรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยจึงทำการปรับปรุงการคำนวณภาษีให้เป็นไปตามผลการตรวจสอบ ทำให้โจทก์มีกำไรสุทธิ 168,338,427.39 บาท ซึ่งจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 50,501,528.22 บาท เมื่อหักเงินจำนวนดังกล่าวจากภาษีหัก ณ ที่จ่าย และที่โจทก