ฎีกาที่ 7323/2560

พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร แก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ขัดแย้งกับบทบัญญัติใน ป.รัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร และความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ข้อ 7 (3) ระบุว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวร ให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะและค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในประเทศไทยซึ่งสถานประกอบการถาวรของโจทก์ตั้งอยู่หรือที่อื่นมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ แต่ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันฯ ฯ ข้อ 7 (3) ไม่ได้วางหลักเกณฑ์ว่าค่าใช้จ่ายที่ปันส่วนมาจากต่างประเทศต้องคำนวณโดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์และพยานหลักฐานใด เมื่อโจทก์กล่าวอ้างว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิสำหรับสาขาในประเทศไทย 223,525,955.62 บาท โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควร เป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าวิธีการที่โจทก์นำมาใช้มีความเหมาะสม เป็นไปเพื่อความจำเป็นของกิจการสาขาในประเทศไทยเพียงใด จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ กรณีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้น..." และวรรคสอง "การจำหน่ายเงินกำไรตามวรรคหนึ่งให้หมายความรวมถึง (1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ..." เมื่อโจทก์ไม่มีสิทธินำค่าใช้จ่ายปันส่วนจำนวน 223,525,955.62 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ และโจทก์ไม่โต้แย้งว่าได้จ่ายเงินดังกล่าวออกไปต่างประเทศจริงในปี 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท ที่เหลือจำนวน 198,043,748 บาท โจทก์บันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 โดยตั้งสำนักงานในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้แล้วจ่ายเงินดังกล่าวทั้งหมดออกไปต่างประเทศจริงในปี 2542 จึงถือว่าเงิน 223,525,955.62 บาท เป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ

โจทก์ฟ้องขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนหรือแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน เลขที่ ภงด.13-01002071-25480531-001-00001 เลขที่ ภงด.74.1-1-01002071-25480531-002-00002 เลขที่ กค.0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/44/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากร 55,967,769.93 บาท พร้อมดอกเบี้ย 55,967,769.93 บาท รวม 111,935,539.86 บาท กับให้ลดหรืองดเบี้ยปรับ 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่ม 22,924,853.04 บาท แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/45/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 และให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 เฉพาะที่ว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 36,966,722.54 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/47/2555 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2555 กับให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรจำนวน 55,967,769.93 บาท แก่โจทก์ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง โดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี สำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ที่เมืองแฟรงก์เฟิร์ต สำนักงานภูมิภาค (เอเซียแปซิฟิก) ตั้งอยู่ที่สาธารณรัฐสิงคโปร์ ได้รับอนุญาตให้เปิดกิจการสาขาที่ประเทศไทย และเป็นสถานประกอบการถาวรตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนจากเงินได้และจากทุน โดยประกอบธุรกิจบริการ การธนาคารพาณิชย์ การค้าหลักทรัพย์ อันเป็นตราสารแห่งหนี้ การจัดจำหน่ายหลักทรัพย์อันเป็นตราสารแห่งหนี้ แบ่งกิจการเป็น 2 ส่วน คือกิจการธนาคารพาณิชย์และกิจการวิเทศธนกิจ มีนายสุรนิตย์และนายจิตต์บุญเป็นผู้รับผิดชอบในการดำเนินงานในประเทศไทย ประเทศไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันได้ทำความตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรประเภทภาษีเงินได้นิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 (รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541) เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สาขาประเทศไทย รอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 และมีหนังสือแจ้งการประเมิน ดังนี้ ฉบับที่ 1 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ ภงด. 13-01002071-25480531-001-00001 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ฉบับที่ 2 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด. 74.1-01002071-25480531-002-00002 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี บันทึกเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิในกิจการธนาคารพาณิชย์ 186,559,233.08 บาท และกิจการวิเทศธนกิจ 36,966,722.54 บาท รวม 223,525,955.62 บาท โดยค่าใช้จ่ายดังกล่าวที่โจทก์จ่ายให้แก่สำนักงานใหญ่นั้นโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยทั้งจำนวน จึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มีการจ่ายให้สำนักงานใหญ่เมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 จำนวน 25,482,207.62 บาท และบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2541 โดยตั้งสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้ 198,043,748 บาท จึงถือว่าโจทก์ได้จำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศแล้วตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดโดยต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม คิดเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องหักนำส่ง 22,352,595.56 บาท พร้อมเบี้ยปรับตามมาตรา 26 จำนวน 44,705,191.12 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 22,352,595.56 บาท รวมทั้งสิ้นจำนวน 89,410,382.24 บาท ฉบับที่ 3 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0724/ก.03/010793 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2548 ว่าตามแบบ ภ.ง.ด. 50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 ในส่วนกิจการวิเทศธนกิจมีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 138,741,677.53 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์บันทึกค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่เป็นรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุค