ฎีกาที่ 736/2550

เงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยรวมทั้งเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่ง ป.รัษฎากร หมายถึงเงินได้ที่มีลักษณะเป็นหนี้อุปกรณ์ของหนี้ประธาน โดยคำนวณจากหนี้ประธานในอัตราและตามระยะเวลาที่กำหนดโดยนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมาย ซึ่งฝ่ายที่เป็นลูกหนี้หรือตกเป็นลูกหนี้เป็นผู้จ่ายหรือชำระเพิ่มขึ้นจากหนี้ประธานตามข้อตกลงของนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมายให้แก่ฝ่ายที่เป็นเจ้าหนี้ ข้อตกลงตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยระหว่างสถาบันการเงินกับโจทก์ไม่ใช่สัญญากู้ยืมเงิน เพราะสถาบันการเงินไม่ได้ส่งมอบเงินกู้ยืมจำนวนใดให้แก่โจทก์ และโจทก์ไม่ต้องชำระเงินจำนวนใดที่ได้รับไปคืนให้ เพียงให้โจทก์มีโอกาสได้รับประโยชน์ตามสัญญาโดยเฉพาะต่างหากจากสัญญากู้ยืมเงิน หากโจทก์มีผลกำไรที่ได้รับจากสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยแล้วนำเงินนั้นไปหักกลบลบหนี้กับจำนวนดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืมเงินก็เท่ากับเป็นการนำรายได้จากแหล่งอื่นไปชำระดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืม มิใช่กรณีที่ถือว่าเงินที่โจทก์ได้รับตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกลายเป็นรายได้ประเภทดอกเบี้ยของผู้ให้กู้ซึ่งทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์ไปได้ และในกรณีกลับกันเมื่อโจทก์เป็นฝ่ายต้องจ่ายเงินส่วนต่างแก่สถาบันการเงินคู่สัญญา เงินที่โจทก์จ่ายก็เป็นรายรับแก่คู่สัญญาโดยผลของสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยโดยเฉพาะเช่นกัน มิใช่เงินได้จากดอกเบี้ย โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2544 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมายังโจทก์ให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยให้โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีและเงินเพิ่มกรณีได้ส่งเงินได้พึงประเมินออกไปให้นิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยอันเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แต่มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ถึง 2543 ต่อมาโจทก์ได้ชำระภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 แล้ว โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ชอบด้วยกฎหมายและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ โจทก์จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าเงินที่โจทก์คิดคำนวณจากผลต่างระหว่างอัตราดอกเบี้ยตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย (Interest Rate Swap) ที่โจทก์ทำกับสถาบันการเงินในต่างประเทศที่มิได้เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินจำนวน 4 สัญญา เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ต้องหักภาษีจากเงินที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรในส่วนนี้ ส่วนสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยอีก 2 สัญญา ที่โจทก์ทำกับคู่สัญญาที่เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินด้วยเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องหักภาษีจากเงินที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเงินเพิ่มนั้นไม่มีกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ โจทก์ไม่เห็นด้วยที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่คู่สัญญาตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่เป็นผู้ให้กู้ยืมเงินเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ที่อยู่ในบังคับต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากโจทก์ได้มีการทำสัญญากู้ยืมเงินตราต่างประเทศแบบอัตราดอกเบี้ยลอยตัวจำนวน 795 ล้านดอลลาร์สหรัฐ โดยได้ตกลงคิดอัตราดอกเบี้ยในลักษณะอัตราดอกเบี้ยลอยตัวอ้างอิงประเภท 3 เดือน หรือ 6 เดือน ("LIBOR") จากธนาคารและสถาบันการเงินหลายราย และเพื่อเป็นการป้องกันหรือปกป้องจากความเสี่ยงอัตราดอกเบี้ยที่ไม่แน่นอน ที่อาจทำให้โจทก์ได้รับผลกระทบ โจทก์จึงได้ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่ใช้กันโดยทั่วไปในตลาดการเงินกับธนาคารและสถาบันการเงินต่างประเทศรวม 6 รายการที่โจทก์ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยไว้กับบุคคลทั้งสี่เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินและบุคคลซึ่งมิได้เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงิน เนื่องมาจากโจทก์กู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินหลายแห่งในต่างประเทศโดยเป็นผู้ให้กู้ร่วมกันซึ่งรวมถึงธนาคารบาร์คเลย์ส และธนาคารดิ อินดัสเตรียล แบ็งค์ ออฟ เจแปน ที่เป็นคู่คสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยในคดีนี้ด้วย ในการบริหารความเสี่ยงจากความผันผวนของอัตราดอกเบี้ย โจทก์มีนโยบายทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยเป็นอัตราร้อยละ 40 ถึง 60 ของภาระเงินกู้โดยในการทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย โจทก์จะเรียกให้สถาบันการเงินที่สนใจเสนออัตราค่าธรรมเนียมและเงื่อนไข ในทำนองเดียวกับการประกวดราคาอันเป็นธุรกิจอีกประเภทหนึ่งของสถาบันการเงินนอกเหนือจากการให้กู้ยืมเงิน และโจทก์จะเลือกทำสัญญากับผู้ที่เสนอราคาและเงื่อนไขที่โจทก์เห็นว่าเหมาะสม โดยไม่คำนึงว่าคู่สัญญาจะเป็นผู้ให้กู้ยืมเงินหรือไม่ ส่วนจำนวนเงินต้นสมมติในสัญญาก็กำหนดตามที่คู่สัญญาเห็นชอบร่วมกันไม่เกี่ยวกับเงินต้นจริงตามสัญญา ดังจะเห็นได้ว่าโจทก์มีภาระเงินกู้กับธนาคารบาร์คเลย์สจำนวน 9.5 ล้านดอลลาร์สหรัฐ แต่โจทก์ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับธนาคารดังกล่าวเป็นเงินถึง 55 ล้านดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งสูงกว่าภาระเงินต้นที่โจทก์มีต่อธนาคารดังกล่าวมาก สำหรับดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืมเงินเดิมนั้นโจทก์ได้ชำระให้แก่เจ้าหนี้ทุกรายการรวมทั้งธนาคารบาร์คเลย์ส และธนาคาร ดิ อินดัสเตรียล แบ็งค์ ออฟ เจแปน ซึ่งเป็นคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยด้วยและได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งครบถ้วนแล้ว จึงไม่มีเหตุผลใดที่จำเลยทั้งสี่จะอ้างว่าเงินที่จ่ายกันตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่ได้จัดทำขึ้นกับคู่สัญญาผู้ให้กู้ยืมเงินเป็นดอกเบี้ยอีก การจ่ายเงินให้แก่คู่สัญญาตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ทำไว้กับบุคคลซึ่งมิได้เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินนั้น จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ได้วินิจฉัยว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนการจ่ายเงินให้แก่คู่สัญญาตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ทำไว้กับบุคคลที่เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินนั้น จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 กลัยวิ