ฎีกาที่ 7395/2544

จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายรับโอนที่ดินสามแปลงมาจากนาย อ. ตามคำพิพากษาศาลฎีกาในคดีที่จำเลยที่ 1 เข้าเป็นคู่ความแทนที่ผู้ตาย โดยประเภทของการจดทะเบียนระบุว่าเป็นการขายแล้วจำเลยที่ 1 จดทะเบียนโอนขายให้แก่ผู้อื่นในวันเดียวกันนั้นเอง ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกซึ่งยังมิได้แบ่งปันกันระหว่างทายาทได้มาภายหลังการตายของเจ้ามรดก เมื่อจำเลยที่ 1ในฐานะผู้จัดการมรดกขายที่ดินที่กองมรดกได้มานั้นออกไป เงินได้จากการขายที่ดินจึงไม่ใช่เงินที่ได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกตามที่ระบุในมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรฯ ซึ่งต้องเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้มีเงินได้อันเป็นมรดกหรือได้รับจากการให้โดยเสน่หา แต่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่กองมรดกได้มาโดยทางอื่นตามมาตรา 48(4)(ข) สำหรับจำนวนปีที่ถือครองนั้นต้องนับตั้งแต่ปีที่ได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์จนถึงปีที่โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์นั้นตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 48(4) วรรคท้ายเมื่อจำเลยที่ 1 จดทะเบียนรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินดังกล่าวมาเมื่อวันที่15 กุมภาพันธ์ 2539 จึงต้องนับจำนวนปีที่ถือครองตั้งแต่ปี 2539 หาใช่นับตั้งแต่ปี 2534 ซึ่งเป็นปีที่ผู้ตายถึงแก่ความตายไม่

โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นบิดาและเป็นผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตายเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าจำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีตามมาตรา 56 และมาตรา 56 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับปีภาษี 2539 จึงออกหมายเรียกให้จำเลยที่ 1ไปพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนพร้อมทั้งให้นำหลักฐานการมีเงินได้ การชำระภาษีอากร บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีสำหรับปี 2539 ไปมอบแก่เจ้าพนักงานประเมิน แต่จำเลยที่ 1 ไม่ไปพบและไม่นำเอกสารหลักฐานไปส่งมอบจากการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินพบว่าวันที่ 15กุมภาพันธ์ 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 แขวงบางบอน เขตบางขุนเทียนกรุงเทพมหานคร ของผู้ตายให้แก่บริษัทควีนปาร์คคาซ่า จำกัด ในราคา271,039,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียนหักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน 5,544,680 บาท และวันที่ 15พฤษภาคม 2539 จำเลยที่ 1 ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายขายที่ดินโฉนดเลขที่ 14478 และ 14479 แขวงท่าข้าม เขตบางขุนเทียน กรุงเทพมหานครให้แก่นายมนตรี ภาวสันตานนท์ ในราคา 1,062,500 บาท โดยเจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพ สาขาบางขุนเทียน หักชำระภาษี ณ ที่จ่าย เป็นเงินจำนวน26,563 บาท รวมเป็นเงินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ที่จำเลยที่ 1 ชำระไว้เป็นเงินภาษีของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งจำนวน 5,571,243 บาท ซึ่งคำนวณตามมาตรา 48(4)(ข), 50(5)(ข) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์(ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2529 มาตรา 4 อันเป็นการคำนวณหักค่าใช้จ่ายที่ไม่ถูกต้อง ทั้งนี้เนื่องจากการขายที่ดินดังกล่าว เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งซึ่งจะต้องหักค่าใช้จ่ายร้อยละ 50 ของเงินได้ตามมาตรา 48(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และการคำนวณภาษีหักณ ที่จ่ายต้องคิดคำนวณตามมาตรา 48(4)(ก), 50(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรโดยคิดคำนวณปีที่ถือครองนับแต่วันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย (วันที่ 10ตุลาคม 2534) ถึงวันที่จดทะเบียนโอนขายที่ดิน จำเลยที่ 1 จึงชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับปี 2539 จากเงินได้ขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งขาดไป เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเสียใหม่ ปรากฏว่าจำเลยที่ 1 ชำระภาษีขาดไปจำนวน32,764,714.50 บาท ซึ่งต้องชำระเงินเพิ่มคำนวณ ถึงวันที่ 28 กุมภาพันธ์2541 รวม 24 เดือน เป็นเงินจำนวน 11,795,297.22 บาท โจทก์แจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 ทราบแล้ว จำเลยที่ 1 ไม่อุทธรณ์การประเมินโจทก์อาศัยอำนาจตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากรสั่งยึดและอายัดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1 เพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้าง ได้เงินจำนวน70.99 บาท แยกเป็นภาษีอากรจำนวน 52.20 บาท กับเงินเพิ่มจำนวน18.79 บาท เมื่อนำไปหักกับหนี้ค่าภาษีค้างและเงินเพิ่มแล้ว จำเลยที่ 1ในฐานะผู้จัดการมรดกของผู้ตายต้องชำระค่าภาษีจำนวน 44,549,940.73บาท กับเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ของเงินภาษีที่ต้องชำระนับแต่วันที่28 กุมภาพันธ์ 2541 ถึงวันฟ้อง รวม 22 เดือน เป็นเงินจำนวน10,812,338.46 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรทั้งสิ้นจำนวน 55,372,279.19บาท หนี้ค่าภาษีอากรของกองมรดกดังกล่าวย่อมตกทอดแก่จำเลยทั้งสามซึ่งเป็นทายาทของผู้ตายแต่ไม่เกินทรัพย์มรดกที่ตกทอดแก่จำเลยทั้งสามขอให้บังคับจำเลยทั้งสามร่วมกันชำระค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มจำนวน55,372,279.19 บาท และเงินเพิ่มภาษีอากรในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงินจำนวน 32,764,662.30 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยที่ 1 ให้การว่า คำฟ้องของโจทก์เคลือบคลุม ค่าภาษีที่โจทก์ฟ้องเป็นภาษีหัก ณ ที่จ่าย เมื่อเจ้าพนักงานหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว โจทก์เรียกให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีเพิ่มเติมโดยอ้างว่าชำระภาษีขาดอันเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง จำเลยที่ 2 และที่ 3 ให้การทำนองเดียวกันว่า จำเลยที่ 2 และที่ 3 เป็นทายาทผู้ตายจริง แต่ไม่ได้รับมรดกของผู้ตาย จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า จำเลยที่ 1เป็นบิดาและผู้จัดการมรดกของนางกาญจนา วรรจนาภิพัฒน์ ผู้ตาย จำเลยที่ 2และที่ 3 เป็นบุตรผู้ตาย ผู้ตายถึงแก่ความตายเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2534ก่อนถึงแก่ความตาย ผู้ตายได้ฟ้องนายอารอบ ปทุมแก้ว กับพวกให้โอนขายที่ดินโฉนดเลขที่ 66376, 66378 และ 66379 ตำบลบางบอนอำเภอบางขุนเทียน กรุงเทพมหานคร แก่ผู้ตายและจำเลยที่ 1 ได้ร