ฎีกาที่ 882/2544

โจทก์ทำสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดสรรประโยชน์กับการรถไฟแห่งประเทศไทย โดยโจทก์ในฐานะผู้เช่าจะปลูกสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ และให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ปลูกสร้างต่อเติม ดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นนั้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยตามสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ไม่ การรถไฟแห่งประเทศไทยย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดเนื่องมาจากข้อสัญญาเช่าฯ ที่โจทก์ตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยอันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างและวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆดังกล่าว เพราะหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้วโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้อาคาร สิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่ายจ่ายโอนอาคาร สิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวอันเข้าบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 91/1(4) แล้ว จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ อันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน ประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร(ฉบับที่ 244)ฯ มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2541โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ภ.ธ.73.1 ลงวันที่ 26 มกราคม 2541 รวม 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีทั้งสิ้น2,539,254.19 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับและลดภาษีบำรุงเทศบาล (ที่ถูกภาษีส่วนท้องถิ่น)และมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวมทั้งสิ้น 1,621,726 บาทโจทก์รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 22 มิถุนายน 2542 โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยไม่ถูกต้องเพราะโจทก์ประกอบธุรกิจเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยแล้วนำมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ให้บุคคลทั่วไปเช่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 มีกำหนดระยะเวลา23 ปี เพื่อปลูกสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างต่าง ๆ นำไปจัดหาประโยชน์ โดยมีข้อตกลงว่าบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลงหรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง หลังจากทำสัญญาดังกล่าวโจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทหาดใหญ่ยูเนี่ยนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด และห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้าง เป็นผู้ก่อสร้างอาคารพาณิชย์ตามแบบที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่าจำนวน 56 คูหา เพื่อนำไปให้บุคคลทั่วไปเช่า ระหว่างการก่อสร้างในช่วงเดือนเมษายน2536 โจทก์มีหนังสือไปยังสรรพากรอำเภอสะเดาหารือเกี่ยวกับการเสียภาษีสำหรับธุรกิจที่โจทก์ดำเนินการดังกล่าว โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อมาเดือนกรกฎาคม 2540 โจทก์ได้รับแจ้งว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ เพราะสัญญาเช่าที่ดินเพื่อปลูกสร้างอาคารบนที่ดินแล้วให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งสิ้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันที โดยโจทก์ได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์จนกว่าจะครบกำหนดสัญญาเช่า จึงเป็นสัญญาต่างตอบแทนชนิดพิเศษนอกเหนือจากสัญญาเช่าธรรมดาการโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้การรถไฟแห่งประเทศไทยจึงเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในอัตราร้อยละ 3ของราคาสิ่งปลูกสร้างตามมาตรา 91/2(6) และมาตรา 91/6(3)แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์เห็นว่าโจทก์เป็นเพียงเจ้าของวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยเท่านั้น โจทก์ไม่ได้โอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เนื่องจากข้อตกลงในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยได้กำหนดให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง ดังนั้น วัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่ใช้ในการก่อสร้างย่อมตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ทำการก่อสร้างหรือตั้งแต่ยังไม่เป็นอาคารพาณิชย์แต่ละคูหา หลังจากที่โจทก์ทำการก่อสร้างเสร็จก็ไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย จากข้อตกลงในสัญญาดังกล่าว โจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ก่อสร้างมาก่อน การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ทำการก่อสร้างโดยผลแห่งข้อตกลงในสัญญาเช่า ความเกี่ยวพันระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากรที่โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ นอกจากนี้พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มีผลบังคับใช้วันที่ 1 มกราคม 2535 แต่โจทก์ดำเนินธุรกิจดังกล่าวก่อนพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวใช้บังคับ โดยโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2534โดยส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างเมื่อวันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับแก่โจทก์มิได้ โจทก์ถูกประเมินเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน โดยโจทก์ถูกประเมินวันที่ 26 มกราคม 2541 เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539,254.19 บาท (ที่ถูก 2,539,253บาท) เมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้จำเลยไปแล้วกว่า1,000,000 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีรว