ฎีกาที่ 9146/2560

โจทก์เป็นบริษัทหรือวิสาหกิจอเมริกัน ย่อมมีสิทธิประกอบธุรกิจได้ภายใต้ความคุ้มครองตามสนธิสัญญาทางไมตรีและความสัมพันธ์ทางเศรษฐกิจระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหรัฐอเมริกา พ.ศ.2511 ในการนำสินค้าบุหรี่ซิกาแรตเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งโจทก์จะต้องเสียค่าแสตมป์ยาสูบและต้องส่งเงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ ซึ่งตาม พ.ร.บ.ยาสูบ พ.ศ.2509 และ พ.ร.บ.กองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ พ.ศ.2544 ไม่ได้กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไว้ กรณีจึงไม่อยู่ภายใต้บังคับ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 8 ที่โจทก์จะต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อนนำคดีมาฟ้องศาลแต่อย่างใด และตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีวางประกัน ) 210 ฉบับ กับแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) 180 ฉบับ ก็ปรากฏว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินเงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพไว้ในเอกสารแนบท้ายแบบแจ้งแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในส่วนของภาษีสรรพสามิต (ค่าแสตมป์ยาสูบ) และเงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้า ซึ่ง ป.รัษฎากร มาตรา 79/2 บัญญัติว่า "ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้า บวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19)..." ดังนั้น แม้ ป.รัษฎากร ตามมาตรา 30 จะบัญญัติถึงหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษีอันเป็นราคาศุลกากรที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นราคาใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษี และ ป.รัษฎากร มาตรา 83/10 บัญญัติว่า "ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (1) สำหรับสินค้าที่นำเข้า ให้กรมศุลกากรเรียกเก็บเพื่อกรมสรรพากร..." ดังนั้นความรับผิดเกี่ยวกับมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์จึงขึ้นอยู่กับคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 หากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 วินิจฉัยให้ราคาศุลกากรลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดก็ต้องลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับราคาศุลกากรซึ่งเป็นมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว จึงไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร อีก คดีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทในปี 2545 จึงอยู่ภายใต้บังคับของ พ.ร.บ.ศุลกากร (ฉบับที่ 17) พ.ศ.2543 และกฎกระทรวง ฉบับที่ 132 ซึ่งแบบแสดงรายละเอียดราคาศุลกากรที่โจทก์ยื่นประกอบใบขนสินค้าขาเข้าระบุว่า ผู้ซื้อและผู้ขายมีความสัมพันธ์กันในลักษณะบุคคลทั้งสองถูกควบคุม โดยบุคคลที่สามไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อม และความสัมพันธ์ดังกล่าวไม่มีผลต่อราคาซื้อขาย จึงเป็นกรณีที่โจทก์ประสงค์ให้ใช้ราคาซื้อขายของที่นำเข้าเป็นราคาศุลกากร แต่กฎกระทรวง ฉบับที่ 132 ข้อ 5 กำหนดว่า ในการกำหนดราคาศุลกากรตามกฎกระทรวงนี้ ให้ผู้นำของเข้ามีหน้าที่พิสูจน์ข้อเท็จจริงหรือความถูกต้องของข้อความหรือเอกสารใด ๆ ที่ได้สำแดงต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ข้อ 14 กำหนดว่า ราคาซื้อขายของที่นำเข้าที่ใช้ในการกำหนดราคาศุลกากรต้องอยู่ภายใต้เงื่อนไขดังต่อไปนี้... (4) ผู้ซื้อต้องไม่มีความสัมพันธ์กับผู้ขายตามที่กำหนดในข้อ 4 เว้นแต่ความสัมพันธ์ดังกล่าวจะไม่มีผลต่อราคาซื้อขายของที่นำเข้าตามข้อ 15 วรรคสอง กำหนดว่า ถ้าพนักงานเจ้าหน้าที่มีเหตุสงสัยว่าความสัมพันธ์ระหว่างผู้ซื้อกับผู้ขายอาจมีผลต่อราคาซื้อขายของที่นำเข้า ให้แจ้งผู้นำของเข้าทราบและกำหนดระยะเวลาพอสมควรเพื่อให้ผู้นำของเข้ามาชี้แจงแสดงเหตุผลหรือนำพยานหลักฐานมาแสดงต่อพนักงานเจ้าหน้าที่เพื่อพิสูจน์เหตุสงสัยดังกล่าว และข้อ 6 กำหนดว่า ให้นำความในภาคผนวก 1 หมายเหตุการตีความตามความตกลงในการนำมาตรา 7 ของความตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า 1994 มาถือปฏิบัติ มาใช้ประกอบการพิจารณาเพื่อกำหนดราคาศุลกากรตามกฎกระทรวงนี้ ซึ่งตามภาคผนวก 1 หมายเหตุการตีความ หมายเหตุทั่วไป 3. ในกรณีที่หน่วยงานบริหารทางศุลกากรไม่สามารถที่จะยอมรับราคาซื้อขายได้โดยไม่มีการสอบสวนเพิ่มเติม หน่วยงานบริหารทางศุลกากรควรให้โอกาสผู้นำของเข้าในการจัดหาข้อสนเทศที่เป็นรายละเอียดเพิ่มเติม เมื่อปรากฏว่าในช่วงระยะเวลาเดียวกันหรือใกล้เคียงกันกับที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท 4 ครั้ง จากประเทศสาธารณรัฐอินโดนีเซีย สำแดงราคา 8.50 ดอลลาร์สหรัฐต่อ 1,000 มวน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ปฏิเสธการกำหนดราคาศุลกากรตามวิธีที่ 1 เพราะมีเหตุสงสัยผู้ซื้อและผู้ขายมีความสัมพันธ์กันเช่นเดียวกับคดีนี้ และโจทก์ได้ยื่นหนังสือเพื่อพิสูจน์ว่าราคาที่สำแดงใกล้เคียงกับราคาหักทอนของของที่เหมือนกันหรือของที่คล้ายกันแล้ว ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 สามารถตรวจสอบสภาวการณ์ที่แวดล้อมการขายนั้นได้ จึงเห็นได้ว่าการนำเข้าสินค้าของโจทก์ในคดีนี้มีข้อมูล สถานะการขาย และลักษณะการซื้อขายของโจทก์ไม่ได้เปลี่ยนแปลงไปจากเดิม โจทก์ยังคงสำแดงราคาที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ปฏิเสธไม่ยอมรับราคานั้นมาโดยตลอด จึงเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 มีข้อสนเทศอย่างเพียงพออยู่แล้วไม่ต้องสอบถามรายละเอียดเพิ่มเติมอีก พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ไม่จำต้องแจ้งให้โจทก์ทราบเพื่อพิสูจน์ข้อสงสัย ตามข้อ 15 วรรคสองของกฎกระทรวง ฉบับที่ 132 และภาคผนวก 1 หมายเหตุการตีความตามความตกลงในการนำมาตรา 7 ของความตกลงทั่วไปว่าด้วยภาษีศุลกากรและการค้า 1994 มาถือปฏิบัติอีก

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม 210 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์กับเพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) 180 ฉบับ ที่ออกตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ขอให้มีคำสั่งให้จำเลยที่ 1 ยอมรับราคาซื้อขายของที่นำเข้าที่โจทก์สำแดงในขณะนำเข้าสินค้าบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อมาร์ลโบโรตามใบขนสินค้าขาเข้า 210 ฉบับ และมีคำสั่งว่าโจทก์ไม่ต้องรับผิดชำระภาษีอากร เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มจากการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งไม่รับคำฟ้องสำหรับจำเลยที่ 2 จำเลยที่ 1 ที่ 3 ถึงที่ 10 ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม จำนวน 210 ฉบับ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ 112/2555/ป9/2555 (3.1) แบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) จำนวน 180 ฉบับ กับให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 100,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 3 ถึงที่ 10 ให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก จำเลยที่ 1 ที่ 3 ถึงที่ 10 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า ในระหว่างเดือนมกราคม 2545 ถึงเดือนธันวาคม 2545 โจทก์นำเข้าสินค้าบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อมาร์ลโบโรและยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ตามใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมแบบแสดงรายการภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม 841 ฉบับ สำแดงราคาซื้อขายของที่นำเข้า 8.50 ดอลลาร์สหรัฐต่อ 1,000 มวน สำหรับบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อมาร์ลโบโร และ 7.35 ดอลลาร์สหรัฐต่อ 1,000 มวน สำหรับบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อแอล แอนด์ เอ็ม ซึ่งใบขนสินค้าขาเข้า 210 ฉบับ ที่พิพาทคดีนี้เป็นส่วนหนึ่งของใบขนสินค้าขาเข้า 841 ฉบับ ดังกล่าว โดยระหว่างวันที่ 8 มกราคม 2545 ถึงวันที่ 28 ธันวาคม 2545 โจทก์นำเข้าสินค้าบุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อมาร์ลโบโร ชนิดมาร์ลโบโร มาร์ลโบโร ไลท์ มาร์ลโบโร ไลท์ เมนทอล และมาร์ลโบโร เมนทอล มาจากสาธารณรัฐอินโดนีเซีย ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าพร้อมระบุว่า ผู้ซื้อและผู้ขายมีความสัมพันธ์กันแต่ความสัมพันธ์ไม่มีผลต่อราคาซื้อขาย พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์สำแดงราคาต่ำกว่าราคาตามประกาศสำนักมาตรฐานศุลกากร ที่ 457/2542 ที่โจทก์เคยนำเข้าจากประเทศมาเลเซีย จึงมีหนังสือการสั่งวางประกันเท่ากับราคาตามประกาศดังกล่าว คือ บุหรี่ซิกาแรตยี่ห้อมาร์ลโบโร ชนิดมาร์ลโบโร วางประกัน 10.21 ดอลลาร์สหรัฐต่อ 1,000 มวน มาร์ลโบโร ไลท์ วางประกัน 9.88 ดอลลาร์สหรัฐต่อ 1,000 มวน มาร์ลโบโร ไลท์ เมนทอล วางประกัน 10.71 ดอลลาร์สหรัฐต่อ 1,000 มวน และมาร์ลโบโร เมนทอล วางประกัน 10.71 ดอลลาร์สหรัฐต่อ 1,000 มวน โจทก์ชำระอากรขาเข้า 25,259,682 บาท ภาษีสรรพสามิต (ค่าแสตมป์ยาสูบ) 1,591,366.151 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 176,636,519 บาท เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ 31,845,323.02 บาท ตามที่สำแดง และวางเงินประกันอากรขาเข้า 4,781,182 บาท ภาษีสรรพสามิต (ค่าแสตมป์ยาสูบ) 301,167,688 บาท เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ 6,023,409.42 บาท ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม (กรณีวางประกัน) 210 ฉบับ โดยประเมินเท่ากับราคาที่ให้โจทก์วางประกัน โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ปฏิเสธราคาซื้อขายของที่นำเข้าตามวิธีที่ 1 เนื่องจากความสัมพันธ์ระหว่างผู้ซื้อกับผู้ขายมีผลต่อราคาซื้อขายและไม่อาจกำหนดราคาโดยวิธีที่ 2 และวิธีที่ 3 ได้ เนื่องจากไม่มีของที่เหมือนกันหรือของที่คล้ายกัน จึงกำหนดราคาศุลกากรโดยวิธีที่ 4 ราคาหักทอน โดยหักกำไรและค่าใช้จ่ายทั่วไปในอัตราร้อยละ 12.44 ตามค่ากลางของอัตรากำไรและค่าใช้จ่ายทั่วไปของกลุ่มอุตสาหกรรมผู้ค้าส่งบุหรี่นำเข้าปี 2545 และหักค่าภาษีอากร ได้แก่ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษียาสูบ เงินบำรุงกองทุนสนับสนุนการสร้างเสริมสุขภาพ อากรศุลกากร ตามอัตรา ที่เป็นอยู่ขณะนำเข้า และภาษีบำรุงองค์การบริหารส่วนจังหวัด (คำนวณโดยใช้ยอดการชำระภาษีตามใบเสร็จรับเงินที่ระบุว่าได้รับเงินจากโจทก์ และชื่อผู้ค้าปลีกโดยโจทก์ ตามข้อมูลที่โจทก์จัดส่งให้ แล้วนำมาเทียบสัดส่วนกับปริมาณขายทั้งปี) ในอัตรา 0.021 บาท ต่อมวน หรือ 21.14 บาท ต่อ 1,000 มวน ราคาศุลกากรที่คำนวณโดยวิธีหักทอนเท่ากับ 9.3001 บาท ต่อซอง หรือ 465.01 บาท ต่อ 1,000 มวน โจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 19 พฤศจิกายน 2555 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึงออกแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเ