ฎีกาที่ 961/2541

ตามมาตรา 26 วรรคห้า แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 นั้น เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการที่ผ่อนผันให้ผู้ประกอบการการขายสินค้าหรือการให้บริการให้บริการได้รับสิทธิชำระภาษีการค้าต่อไปโดยได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าตามสัญญาจะขายหรือให้เช่าซื้อสินค้า การให้เช่าเครื่องจักร เครื่องมือ หรือเครื่องกลที่ใช้ในการผลิตหรือการให้บริการ ที่ได้มีการทำสัญญาจะขาย สัญญาเช่าซื้อสัญญาเช่าและมีการผ่อนชำระหรือชำระค่าเช่าตามสัญญาก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ซึ่งวรรคห้าของมาตรา 26 บัญญัติว่า"ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติตามมาตรานี้ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัย และคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" นั้นหมายความว่า บทบัญญัติดังกล่าว ให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรที่จะวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องต่าง ๆ ในชั้นที่ผู้ประกอบการยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีการค้าต่อไปอีกว่า กรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกต้องตามวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้นที่กฎหมายบัญญัติว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฏิบัติตามมาตรานี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฏิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้น เพื่อที่จะได้ดำเนินการตามขั้นตอนตามมาตราอื่นต่อไป หาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่ หากจะแปลตามมาตรา 26 วรรคห้า ว่า คำวินิจฉัยอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุด ไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก แม้คำวินิจฉัยนั้นไม่มีกฎหมายให้อำนาจหรือปราศจากพยานหลักฐานและเหตุผลสนับสนุนเพียงพอก็จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว ทั้งจะเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่ว่าโจทก์ไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีการค้าหรือยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการโต้แย้งสิทธิโจทก์โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วโจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ โจทก์บรรยายฟ้องว่าโจทก์เป็นผู้ขายวัสดุอุปกรณ์ เช่นเหล็ก หิน ปูน ทราบ ซีเมนต์ ไม้ อิฐ กระเบื้อง พรมสุขภัณฑ์ท่อ สายไฟฟ้า สี ที่ใช้ในการตกแต่งห้องชัด ซึ่งแยกต่างหากจากโครงสร้างอาคาร โดยทำสัญญาจะซื้อจะขายกับลูกค้าจำเลยหาได้ให้การปฏิเสธว่า เหล็ก หิน ทราบ ซีเมนต์ไม้ และอิฐ ที่โจทก์ทำสัญญาจะขายให้แก่ลูกค้ามิใช่วัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการตกแต่งอาคารชุดแต่อย่างใดไม่ ข้อเท็จจริงจึงฟังเป็นยุติตามคำฟ้องว่า เหล็ก หิน ทราบ ซีเมนต์ไม้ และอิฐ ที่โจทก์ทำสัญญาจะขายตามฟ้องเป็นวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการตกแต่งห้องชุดอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่า เหล็ก หินทราบ ซีเมนต์ ไม้ อิฐ ที่โจทก์ทำสัญญาจะขายให้แก่ลูกค้ามิได้เป็นวัสดุอุปกรณ์ในการตกแต่งห้องชุด แต่เป็นวัสดุก่อสร้างตัวอาคารโดยตรงนั้น จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากร ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า สัญญาจะซื้อขายมิได้เฉพาะอสังหาริมทรัพย์แต่ทรัพย์สินที่โจทก์ขายแก่ลูกค้าเป็นสังหาริมทรัพย์ จึงไม่อาจจะเป็นสัญญาจะซื้อขายได้นั้น เกี่ยวกับการประเมินภาษีรายนี้นอกจากจะมีคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีการค้าต่อไปแล้ว อธิบดีกรมสรรพากรยังได้มีคำวินิจฉัยเกี่ยวกับสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ที่โจทก์ทำกับลูกค้านั้นว่า "กรณีเป็นสัญญาจะขายหากมีการผ่อนชำระเงินตามสัญญา โดยมีหลักฐานชัดแจ้ง บริษัท (โจทก์) ก็ย่อมได้รับสิทธิเสียภาษีการค้า หรือยกเว้นภาษีการค้าต่อไปตามมาตรา 26"คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในทางปฏิบัติตามมาตรา 26 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 โดยวินิจฉัยว่าสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ที่โจทก์ทำกับลูกค้าที่ซื้อห้องชุดโครงการ ส. และโครงการ ก.เป็นสัญญาจะขายไม่ปรากฏว่าโจทก์และจำเลยได้กล่าวอ้างว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรฉบับนี้ไม่ชอบแต่อย่างใดทั้งไม่มีคู่ความฝ่ายใดขอให้ยกเลิกเพิกถอนด้วยคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรที่ว่า กรณีเป็นสัญญาจะขายจึงถึงที่สุดตามมาตรา 26 วรรคห้า แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 จำเลยจึงโต้เถียงว่าสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์มิใช่สัญญาจะขายอีกไม่ได้ การรับเงินค่างวดจากลูกค้าผู้ทำสัญญาซื้อวัสดุอุปกรณ์ในการตกแต่งห้องชุด ซึ่งมีการผ่อนชำระตามสัญญาก่อนวันที่1 มกราคม 2535 นั้น เพื่อความสะดวกแก่ลูกค้าที่จะได้ชำระเงินในคราวเดียว โจทก์จึงให้บริษัทส. และบริษัทก. ซึ่งเป็นเจ้าของโครงการรับเงินจากลูกค้าแทน ตามตัวอย่างใบเสร็จรับเงินค่างวดจากลูกค้าของบริษัทส.ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2534ออกให้แก่ ว. ระบุรายละเอียดว่าเป็นการชำระค่างวดที่ 12 ห้อง2015 จำนวน 20,000 บาท แยกเป็น รับชำระค่างวดบริษัทส. จำนวน 9,000 บาท รับชำระค่างวดแทนบริษัทโจทก์จำนวน 10,000 บาท และรับชำระค่างวดแทนบริษัทย.จำนวน 1,000 บาท ส่วนใบเสร็จรับเงินของบริษัทก.ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2534 ออกให้แก่ ร. ระบุรายละเอียดว่าชำระค่างวดที่ 6 ห้อง 1810 จำนวน 18,000 บาท แยกเป็นรับชำระค่างวดบริษัท ก. จำนวน 9,200 บาท รับชำระค่างวดแทนบริษัทโจทก์จำนวน 8,000 บาท และรับชำระค่างวดแทนบริษัทย. จำนวน 800 บาท แสดงว่าลูกค้าซึ่งได้ทำสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์อันเป็นสัญญาจะขายกับโจทก์ได้ผ่อนชำระเงินตามสัญญานั้นแล้วก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 โดยชำระแก่บริษัทส.หรือบริษัทก.ซึ่งเป็นตัวแทนของโจทก์ การรับชำระหนี้ที่ลูกค้าผ่อนชำระตามสัญญาจะซื้อขายนั้นกฎหมายมิได้บังคับว่าต้องทำเป็นหนังสือ ดังนั้น การที่โจทก์ตั้งบริษัทส. และบริษัทก.เป็นตัวแทนรับชำระเงินจึงไม่ต้องทำเป็นหนังสือ วิธีการใช้เกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 645 เป็นข้อกฎหมายคู่ความจึงไม่ต้องนำสืบ โจทก์เป็นผู้ประกอบการขายสินค้าซึ่งได้ทำสัญญาจะขายและลูกค้าได้ผ่อนชำระตามสัญญานั้นแล้วก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535เมื่อโจทก์ยื่นคำขอรับสิทธิเพื่อเสียภาษีการค้าต่อไปภายใน30 วัน นับแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ย่อมได้รับสิทธิเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติม ทั้งนี้ตาม พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 26

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ส.ป.8/1041/5/102948 ถึง102966 ลงวันที่ 29 กันยายน 2536 และให้โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีการค้าสำหรับภาษีของเดือนมกราคม 2535ถึงเดือนภาษีกรกฎาคม 2536 ให้จำเลยคืนเงินภาษีที่โจทก์ชำระไปจำนวน 5,134,002.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ชำระถึงวันฟ้องเป็นดอกเบี้ย 576,619 บาท และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงิน 5,134,002.08 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จ หากศาลพิพากษาให้โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มก็ขอให้จำเลยรับชำระเฉพาะภาษีมูลค่าเพิ่มโดยงดเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มและให้จำเลยคืนเงินที่โจทก์ชำระเกินเป็นเงิน 433,926.64 บาท จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วย ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีมกราคม 2535 ถึงเดือนกรกฎาคม 2536ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 326 ถึง 344 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 12 ถึง 30 ให้จำเลยคืนเงินภาษีจำนวน 5,134,002.08 บาท ให้แก่โจทก์พร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีนับแต่วันที่โจทก์ชำระจนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ต้องไม่เกินจำนวนที่ได้รับคืน คำขออื่นให้ยก จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการขายวัสดุอุปกรณ์ในการตกแต่งห้องชุดให้แก่ลูกค้าที่ตกลงซื้อห้องชุดโครงการสาธร ยูนิค ทาวเวอร์ จากบริษัทสาธรยูนิค จำกัด และโครงการโกลเด้น บีช การ์เด้น คอนโดมิเนียมจากบริษัทโกลเด้น บีช การ์เด้น คอนโดมิเนียม จำกัดโดยโจทก์ทำสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์กับลูกค้าของ 2 บริษัทดังกล่าวก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 จำนวน 734 สัญญาเมื่อวันที่ 29 มกราคม 2535 โจทก์ยื่นคำขอรับสิทธิเสียภาษีการค้าหรือยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์(ภ.ภ.03.5) ต่อสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 2 อ้างว่าสัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาจะขายตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 26ต่อมาโจทก์ย้ายสถานประกอบการจากเขตบางรักไปอยู่เขตปทุมวัน สำนักงานสรรพากรเขตพื้นที่ 2 ได้โอนเรื่องให้สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 3 ดำเนินการ เจ้าพนักงานประเมินสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 3 ได้ไปทำการตรวจปฏิบัติงาน ณ สำนักงานของโจทก์ แล้วมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและให้โจทก์คัดค้านภายใน 7 วัน โจทก์ยื่นคำคัดค้านภายในกำหนดเวลา สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 3 มีหนังสือถึงอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อวินิจฉัยสั่งการตามหนังสือคัดค้านของโจทก์ นายวีระชัย ตันติกุล รองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรมีความเห็นว่าจากข้อเท็จจริงและพยานหลักฐานไม่พอรับฟังได้ว่าโจทก์ได้รับชำระค่างวดตามสัญญาจะขายวัสดุอุปกรณ์และหากโจทก์ไม่มีหลักฐานอื่นมาพิสูจน์ในเวลาอันสมควรแล้วโจทก์ย่อมไม่มีสิทธิเสียภาษีการค้าหรือได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 26 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีความเห็นว่า โจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานมาพิสูจน์ว่าได้รับเงินค่างวดตามสัญญาจะขายวัสดุอุปกรณ์จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม และมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับรายรับที่โจทก์ได้รับตามสัญญาจะหาวัสดุก่อสร้างรวม 734 ฉบับ ประจำเดือนภาษีมกราคม 2535 ถึงเดือนภาษีกรกฎาคม 2536 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม รวมเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 10,169,400 บาทโจทก์อุทธรณ์การประเมิน และผ่อนชำระค่าภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้จำเลยบางส่วนเป็นเงิน 5,134,002.08 บาทคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ละเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย รวมเป็นเงินที่โจทก์ต้องชำระทั้งสิ้น 7,526,771.60 บาท มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่าโจทก์จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรต่อศาลภาษีอากรกลางได้หรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีมอบหมายที่วินิจฉัยว่าโจทก์ไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีการค้าให้ถือเป็นที่สุดตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 26 วรรคห้า แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534นั้น เห็นว่า บทบัญญัติมาตรา 26 ดังกล่าว เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการที่ผ่อนผันให้ผู้ประกอบการขายสินค้าหรือการให้บริการได้รับสิทธิชำระภาษีการค้าต่อไปโดยได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่า